2007年中级会计实务讲义第四章 无形资产
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时间：2008-02-13
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第四章 无形资产
一、本章考情分析
1．本章在考试中处于一般地位，一般以小分题为主，2003年考了计算题；本年考大题的可能性不大。但应注意的是，由于无形资产增加了许多新的知识点，考试中的地位有所提高。
2．本章重点是：研究、开发费用的处理；无形资产摊销。
3．复习方法：无形资产摊销年限的改变属于会计估计变更，应与会计估计结合复习；无形资产可以通过债务重组和非货币性交换取得，应与相关知识点结合复习。
二、本章考点精讲
本章包括：无形资产的确认和初始计量、无形资产后续以及无形资产的处置和报废三部分内容，现将要点归纳如下：
（一）无形资产的确认
1．无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
2．在对土地使用权确认时应注意：
（1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。
（2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。
②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
3．新产品开发费的核算改变了以前全部费用化的做法，因为全部费用化会打击管理层开发新产品的积极性，不利于技术进步。新准则规定：
（1）将研究开发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）；开发阶段的支出在同时满足5个条件时，可以资本化，先通过“研发支出”归集，然后转入无形资产。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（2）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。
（二）无形资产初始计量的核算
无形资产在取得时，应按实际成本计量，由于无形资产的来源渠道不同，其入账价值在具体构成上也不同，比较如下表：
无形资产来源 入账价值确定 主要账务处理 注意点
外购 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 借：无形资产
贷：银行存款 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
投资者投入 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定 借：无形资产
贷：实收资本
资本公积 合同或协议约定价值不公允的除外
自行开发 自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产准则有关规定后至达到预定用途前所发生的支出总额
借：研发支出—资本化支出
贷：原材料
银行存款
应付职工薪酬
借：无形资产
贷：研发支出—资本化支出 研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足有关条件的才能确认为无形资产
（三）无形资产摊销的核算要点
无形资产摊销的核算主要有应摊销金额的确定、摊销起止日期的确定、摊销方法、摊销的会计处理以及无形资产的使用寿命及摊销方法的复核，其核算的要点归纳如下表：
核算要点 核算要求 注意点
无形资产应摊销金额 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。 应注意无形资产下列情况下有残值：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产摊销的起止日期 （1）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
（2）无法确定使用寿命的无形资产不摊销。 当月增加无形资产当月开始摊销，与固定资产不同。
无形资产摊销方法
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 应注意：摊销方法除直线法外，还可以有年数总和法等，改变了过去只有直线法的做法。
无形资产摊销的会计处理 一般自用的无形资产摊销计入管理费用；出租无形资产的摊销计入其他业务成本；产品专用的无形资产计入生产成本。在账务处理时专门设“累计摊销”科目，不冲减无形资产账面余额，与固定资产核算相类似。 按照收益原则确定摊销的列支去向，改变了过去摊销主要计入管理费用的做法。
无形资产的使用寿命及摊销方法的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。
（四）无形资产的处置和报废
业务事项 主要规定 账务处理
出租 一般情况下，企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本；但土地使用权除外，因为出租的土地使用权转为投资性房地产了。 借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
贷：累计摊销
应交税费
处置 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期营业外收入（支出） 借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出
贷：无形资产
应交税费
营业外收入
报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，计入营业外支出。 借：营业外支出
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
【例1】说明无形资产的核算
1．甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）有关无形资产业务如下：
（1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。
（2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术。在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用800万元。
（3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等分别为1000万元、900万元和400万元，同时以银行存款支付了其他相关费用100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。
（4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年。甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的预期实现方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为5年，预计净残值为30万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。
（6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以转销。
要求：
⑴编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。
⑵计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。
⑶编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
⑷计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额。
⑸分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房2009年计提的折旧额。
⑹编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
【答案】
（1）编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。
借：无形资产 1200
贷：银行存款 1200
（2）计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。
该土地使用权每年摊销额＝1200÷30＝40（万元）
借：管理费用 40
贷：累计摊销 40
2007年12月31日该项土地使用权的账面价值＝1200－40＝1160（万元）。
（3）编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
借：研发支出——费用化支出 800
贷：银行存款 800
借：管理费用 800
贷：研发支出——费用化支出 800
借：研发支出——资本化支出 2400
贷：原材料 1000
银行存款 100
应付职工薪酬 900
累计折旧 400
借：无形资产 2400
贷：研发支出—资本化支出 2400
（4）计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额
2008年累计摊销的金额＝2400÷120×（3＋12）＝300万元。
（5）分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房2009年计提的折旧额
通常情况下，土地使用权不转入建筑物的建造成本，上述厂房的建造不应将土地使用权转入建造成本，而是自行摊销。
2009年厂房计提的折旧额＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400－30）×4/15×3/12
＝592.5＋158＝750.5（万元）
（6）编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。
借：营业外支出 1780
累计摊销 620
贷：无形资产——专利权 2400
总结:新准则的主要变化
1.准则的适用范围发生变化：新准则不包括商誉。
2．土地使用权的核算发生变化：能不转入就不转入建筑物成本，而是自行摊销。比如购入的土地用于建造办公楼，可以不转。
3．研究费用费用化；开发费用有条件资本化，将使资产增加，利润增加。
4.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理：使用寿命有限的，应摊销和计提减值；使用寿命不确定的，不摊销，应计提减值。这样处理，将使资产增加，利润增加。适用寿命不确定：出租车牌照、商标。
5.增加了无形资产摊销方法的选择：更加合理。直线法以外还可以用工作量法等。
6.不再限定无形资产的净残值为零：更符合实际情况。如果有转让价值，就可以有残值。
7.允许部分的无形资产摊销金额计入成本：某些产品专用的无形资产可以计入成本，符合配比原则，计算的损益更合理。
三、历年试题精析
(一)单项选择题
【例题1】下列表述中，按《企业会计制度》规定，不正确的是( )。（2004年）
A．无形资产的出租收入应确认为其他业务收入
B．无形资产的成本应自取得当月按直线法摊销
C．无形资产的后续支出应在发生时予以资本化
D．无形资产的研究与开发费用应在发生时计入当期损益
【答案】C
【解析】本题的考核点是无形资产后续支出。无形资产的后续支出应在发生时直接计入当期损益，所以C项不正确。
注：按照新准则，选项D不正确了；因为开发费用在符合条件时应资本化。
【例题2】2006年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元，适用的营业税税率为5％。转让期间乙公司不使用该项专利。该专利权系乙公司2005年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他因素，乙公司2006年度因该专利权形成的其他业务利润为( )万元。（2006年）
A．-2 B．7．5 C．8 D．9．5
【答案】B
【解析】其他业务利润＝租金收入10－营业税（10×5％）－无形资产摊销（10÷5）＝10－0.5-2=7.5万元。
(二)多项选择题
【例题1】下列有关无形资产的会计处理，不正确的有( )。（2006年）
A．将自创商誉确认为无形资产
B．将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出
C．将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务支出
D．将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销
【答案】ABC
【解析】自创商誉不能确认为无形资产（新准则下无论是外购还是自创的商誉都不作为无形资产）；转让使用权的无形资产的摊销价值应计入其他业务支出；转让所有权的无形资产的账面价值计入营业外支出。
(三)判断题
【例题1】如果某项无形资产的预计使用年限没有超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销。( )（2004年） 【答案】√
【解析】无形资产的摊销应在预计使用年限、合同规定的受益年限，法律规定的有效年限中取较短年限进行摊销。所以如果某项无形资产的预计使用年限没有超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销。
注：新准则下摊销方法除平均摊销外，还有其他方法。本题在新准则下基本正确，但不太严谨。
【例题2】工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前应作为工程物资核算。（ ）（2005年）
【答案】×
【解析】工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前应作为无形资产核算，摊销计入管理费用。
（四）计算题
【例题1】甲股份有限公司1997年至2003年无形资产业务有关的资料如下：
⑴1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）。该无形资产的预计使用年限为10年。
⑵2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。
⑶2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。
⑷2003年4月1 日，将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。
要求：
⑴编制购入该无形资产的会计分录。
⑵计算2001年12月31日该无形资产的账面余额。
⑶编制2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录。
⑷计算2002年12月31日该无形资产的账面余额。
⑸编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。
⑹计算2003年3月31日该无形资产的账面余额。
⑺计算该无形资产出售形成的净损益。
⑻编制该无形资产出售的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）（2003年）
【答案】
⑴编制购入该无形资产的会计分录
借：无形资产 300
贷：银行存款 300
⑵计算2001年12月31日该无形资产的账面余额
账面余额=300-（300/10）×（1/12）-（300/10）×4=177.5（万元）
⑶编制2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录
应计提的无形资产减值准备=177.5-142=35.5（万元）
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备 35.5
贷：无形资产减值准备 35.5
⑷计算2002年该无形资产的账面余额
该无形资产的摊销额=[142/(12×5+11)] ×12=24(万元)
2002年12月31日该无形资产的账面余额=177.5-24=153.5(万元)
⑸编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录
2002年12月31日，应计提的无形资产减值准备=(153.5-35.5)-129.8=-11.8(万元)
借：无形资产减值准备 11.8
贷 ：营业外支出——计提的无形资产减值准备 11.8
⑹计算2003年3月31日该无形资产的账面余额
2003年1 至3月，该无形资产的摊销额=[129.8/(12×4+11)] ×3=6.6(万元)
2003年3月31日，该无形资产的账面余额=153.5-6.6=146.9（万元）
⑺计算该无形资产出售形成的净损益
该无形资产出售净损益=130-(129.8-6.6)=6.8（万元）
⑻编制该无形资产出售的会计分录
借：银行存款 130
无形资产减值准备 23.7
贷：无形资产 146.9
营业外收入 6.8
注：在新准则下，专门设“累计摊销”科目核算无形资产摊销，上述无形资产账面余额在新准则即为无形资产账面价值；在新准则下计提减值计入“资产减值损失”科目。除这两个问题外，其余答案在新准则下也有效。
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