2007年中级会计实务讲义（第一章总论）

来源：作者：发布时间：2008-02-03 阅读次数：

第一章总论
　　
第一部分　本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中处于一般地位，只能出小分题。学习本章应掌握会计信息质量要求、掌握会计六要素确认和会计计量属性；熟悉财务会计报告的概念和目标。
2．本章重点是：（1）会计信息质量要求中的实质重于形式和谨慎性；（2）会计六要素中的资产、收入，尤其应能分清收入与利得的区别、费用与损失的区别；（3）会计实务中常用的4个计量属性：历史成本、可变现净值、现值和公允价值。
3．复习方法：应在精读教材的基础上，采用逻辑结构记忆；并进行适度练习。
第二部分　本章考点精讲
本章包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计六要素确认、会计计量、财务报告等六节内容。
第一节财务报告目标
财务报告（财务会计报告）＞（财务报表＋其他资料）＞（会计报表＋附注）
一、财务报告使用者
财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。其中特别强调财务报告为投资者服务。
二、财务报告目标的内容
（一）财务报告目标的内容
我国财务报告目标，主要包括以下两个方面：
1．向财务报告使用者提供决策有用的信息
2．反映企业管理层受托责任的履行情况
（二）财务报告目标理论的变化对学习、考试影响很大
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：
1．受托责任学派
（1）二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
（2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，企业资产的价值不能得以真实反映（如在资产负债表中有大量的待摊费用），计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。
2．决策有用学派
（1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入还是卖出股票。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。（用手投票、用脚投票）
（2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。
从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。
（3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。例：
资产负债表（2005年12月31日）
资产    金额    权益    金额
货币资金    2万元    其他应付款    20
股票投资    18（成本20）
其他应收款    20（可收回）
固定资产（房产）    120（市价）    净资产    140
合计    160（公允价值）    合计    160
资产负债表（2006年12月31日）
资产    金额    权益    金额
货币资金    10    其他应付款    0
其他应收款    30
股票投资    10
固定资产（房产）    130（＋10）    净资产    180
合计    180（公允价值）    合计    180
（4）收益的计算
在收入费用观下：收益=收入—费用，应分别确认收入和费用时期数时点时
在资产负债观下：收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）
两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点。
为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国在这次会计改革中，新准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。比如：交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
第二节会计基本假设
一、会计主体
1．会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。
在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。
2.会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是会计主体。如甲公司属于一个法律主体，也是一个会计主体；但会计主体不一定是法律主体，如分公司。
二、持续经营
持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。
在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。如固定资产（建筑物）可以按照30年计提折旧。
三、会计分期
1．会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。
在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。
2．会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月报、季报、半年报。
四、货币计量
1．货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。
2．以货币计量为假设，可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。但是，统一采用货币计量也有缺陷，例如，某些影响企业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用者决策也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。
第三节会计信息质量要求
为了达到财务报告的目标，对会计信息质量提出了八个要求：
1．可靠性：信息最基本的是要可靠。
2．相关性：提供的信息应相关，如公允价值的相关性就比历史成本要高。
3．可理解性：可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。
4．可比性：包括纵向可比和横向可比。
5．实质重于形式：实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
（1）一般情况下，经济实质和法律形式是一致的。
（2）实质重于形式的运用：融资租赁、售后回购、关联关系确定等。
6．重要性：重要的应该单独反映；不重要的可以简化处理。
7．谨慎性：
（1）谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、不应低估负债或者费用。
（2）谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。
8.及时性:及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。
注意：新准则中不再称为会计核算的一般原则。
第四节会计要素及其确认
一、会计要素概念
会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。
二、反映企业财务状况的会计要素及其确认
反映企业财务状况的要素包括资产、负债和所有者权益。
（一）资产
1.资产的定义
资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：
（1）资产预期会给企业带来经济利益;
（2）资产应为企业拥有或者控制的资源;
（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
2.资产的确认条件
将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：
(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
3．将资产由虚变实的二个途径：
（1）在使用价值形态：通过清查，使账实相符。
（2）在价值形态:计提资产减值。由计提八项准备到计提十几项（13＋其他）准备。
（二）负债
负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
（三）所有者权益
1.所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。
2.所有者权益的来源构成
所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
（1）所有者投入的资本
（2）直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
(3)留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。
特别注意：新增加了“利得”、“损失”的概念。
三、反映企业经营成果的会计要素及其确认
反映企业经营成果的要素包括收入、费用和利润。
（一）收入
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
（二）费用
费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
（三）利润
1.利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。
2.利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
（1）收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。
(2)直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
总结
1．区分收入和利得（日常活动、非日常活动）
2．利得有两个去向：计入损益和计入所有者权益。
第五节会计计量
一、会计计量基本要求和会计计量属性的构成
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：
（一）历史成本（购置、历史价格）
在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（二）重置成本（购置、现时价格）
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（三）可变现净值（销售、现时价格，一次性变现，适用于存货）
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
（四）现值（回收、多次流入、折现；适用于长期资产）
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
（五）公允价值（公平市价）
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
（六）摊余成本
二、会计计量属性的应用原则
一般采用历史成本；在可靠计量的前提下可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。适度采用公允价值。
第六节财务报告
一、财务报告的概念
财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
二、财务报表的组成及相关概念
1．财务报表由会计报表＋附注组成。会计报表包括四张主表：包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。取消了利润分配表。
2．分析四张主表的内容和结构，见附件1：会计报表格式（下载）。
（1）资产负债表：取消了待摊费用和预提费用；将短期投资改为交易性金融资产；将长期持有股票、基金等投资作为可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资；增加了：长期应收款、开发支出、商誉。
将应付工资、应付福利费合并为应付职工薪酬；将应交税金和其他应交款合并为应交税费。
（2）利润表：将主营业务收入和其他业务收入合并为营业收入；单列资产减值损失；增加公允价值变动损益；将投资收益作为营业收入的组成部分。
（3）所有者权益变动表：新增的主表，代替了利润分配表；反映如何由上年末的净资产变成本年末的净资产。
第三部分历年试题分析
(一)单项选择题
【例题1】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是(　)。（2004年） A．委托代销商品　B．委托加工物资C．待处理财产损失　D．尚待加工的半成品
【答案】C
【解析】本题的考核点是资产的概念。资产必须要能够直接或间接地给企业带来经济利益，而待处理财产损失已经不能为企业带来经济利益，故待处理财产损失已不符合资产要素的定义。
(二)多项选择题
【例题1】下列项目中，违背会计核算一贯性原则要求的有( )。（2004）
A.鉴于《企业会计制度》的发布实施，对原材料计提跌价准备
B.鉴于利润计划完成情况不佳，将固定资产折旧方法由原来的双倍余额递减法改为直线法
C.鉴于某项专有技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销
D.鉴于某被投资企业将发生重大亏损，将该投资由权益法核算改为成本法核算
【答案】BD
【解析】本题的考核点是一贯性原则的概念。一贯性原则并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。一般来说，在两种情况下，可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业改变会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。“选项A”属于有关法规发生变化，要求企业改变会计政策；“选项C”属于改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。选项“B和D”属于滥用会计政策，违背会计核算的一贯性原则。
注：在新准则中已取消会计核算的一般原则，改称为会计信息质量要求，一贯性原则在新准则中改称为“可比性”会计信息质量要求。
【例题2】下列各项中，体现谨慎性会计核算原则的有( 　)。（2004年） A．采用年数总和法计提固定资产折旧 B．到期不能收回的应收票据转入应收账款 C．融资租入固定资产作为自有固定资产核算 D．采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价
【答案】AD
【解析】本题的考核点是谨慎性原则的概念。采用年数总和法计提固定资产折旧和采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价均体现了谨慎性原则，而融资租入固定资产作为自有固定资产核算体现的是实质重于形式原则。
注：同上注，谨慎性原则在新准则中已改称为“谨慎性”会计信息质量要求。
【例题3】下列各项，体现实质重于形式会计原则的有( )。（2006年）
A．商品售后租回不确认商品销售收入
B．融资租入固定资产视同自有固定资产
C．计提固定资产折旧
D．材料按计划成本进行日常核算
【答案】AB
【解析】实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。商品售后租回从法律形式看有销售合同，但实质上风险与报酬没有转移，不确认商品销售收入；融资租入固定资产从法律形式看属于租出方的资产，但实质上与资产相关的风险和报酬已转移到租入方，故租入方应视同自有固定资产入账。
注：同上注，实质重于形式原则在新准则中已改称为“实质重于形式”会计信息质量要求。
(三)判断题
【例题1】企业为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值准备金额，体现了会计核算的谨慎性原则。（）（2005年）
【答案】×
【解析】谨慎原则要求不得多计资产和收益，不得少计负债或费用，并不得设置秘密准备。为减少本年度亏损而调减应计提的资产减值准备金额，属于滥用会计估计，应作为重大会计差错进行处理。
提醒：将近三年试题作精析，目的有二个：（1）通过历年试题，使考生能够直观的看到本章考试的难度和方式；（2）以前年度考过的考点，在本年考试中重新被考到的可能性很大。
应指出的是，由于会计改革，一是对完全过时的试题作了删除，以节省考生的时间；二是已部分过时，但适当保留有参考意义的，对过时知识点作了说明，以利于考生复习。
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本篇文档标题：2007年中级会计实务讲义（第一章总论）

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