注册税务师考试《税法二》经典答疑二

来源：作者：发布时间：2008-04-07 阅读次数：

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第一章第一部分问题与解答

1.【原企业所得税处理中，需要视同销售的情形】

2.【在建工程发生的试运行收入的理解】

3.【接受捐赠资产的会计处理以及纳税调整】

4.【对外捐赠资产的纳税调整举例】

【原企业所得税处理中，需要视同销售的情形】

【问题】原企业所得税处理中，哪些情况需要视同销售？

【解答】根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。

《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）规定，企业将自己的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应视同对外销售处理，其产品的销售价格，应参照同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法计算组成计税价格。

【在建工程发生的试运行收入的理解】

【问题】原企业所得税中，企业在建工程发生的试运行收入，为什么要并入企业总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本？该试运行收入是计入国家税务总局于2006年4月颁布的新企业所得税年度纳税申报表第一行吗？

【解答】税法和会计制度对在建工程试运行收入的处理不一致，主要是由于两者对固定资产计价的原则存在差异。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》对资产计价的规定如下：“自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。”会计制度规定：“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。”

税法以固定资产竣工的时间作为固定资产计量标准，这和会计规定不一致，因为竣工使用不一定是达到了预定可使用状态，比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定就一定能运行成功，因此会计制度从谨慎性原则出发把这一期间的费用和收入也作为固定资产的成本，而税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为收入处理，以防止国家税款的流失。

在建工程试运行收入是计入新企业所得税纳税申报表第一行的。

【接受捐赠资产的会计处理以及纳税调整】

【问题】原企业所得税中，企业接受捐赠资产应如何进行会计处理及进行纳税调整？

【解答】根据新会计准则的有关规定，企业接受捐赠分接受货币资产捐赠和非货币资产捐赠，具体会计处理如下：

（1）企业接受捐赠的货币性资产的会计核算

受赠资产时：

借：银行存款　　　

　　贷：营业外收入　　

（2）企业接受捐赠的非货币性资产的会计核算

如果企业接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额缴纳所得税的，企业应在年度终了，确认应该在以后年度计入应纳税所得额的受赠资产部分，计入“递延所得税负债”科目中。

受赠资产时：

借：固定资产　　　

　　贷：营业外收入

年终汇算清缴时：

借：所得税费用——递延所得税费用　　　　

　　贷：递延所得税负债　

按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”是指根据有关凭证等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。“接受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定入账价值”是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。

【对外捐赠资产的纳税调整举例】

【问题】原企业所得税中，企业对外捐赠资产在计算所得税时应如何进行纳税调整？

【解答】根据会计制度以及会计准则的有关规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可以按照税法规定在应纳税所得额前全额扣除或者在一定比例范围内在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入损益的金额不同而产生的差异不属于暂时性差异，不确认递延所得税资产或递延所得税负债，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：

因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额。

企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。

【例题】甲公司2007年10月20日将其经营中闲置不用的一项固定资产直接捐赠给乙公司，甲公司2002年12月取得该固定资产的实际成本为150万元，该公司按直线法计提折旧，并且该固定资产的预计可使用年限为10年，预计净残值为零。（假设税法规定的使用年限、预计净残值及折旧方法与会计规定相同）捐赠过程中因对该固定资产进行拆装发生的清理费用为0.6万元，有关的清理费用已用银行存款支付。假设捐赠时该项固定资产按税法规定确定的公允价值为80万元，2007年甲公司按照会计制度及相关准则计算的利润总额为1200万元，假定捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所得税以外的其他税费，适用的所得税税率为33％。

【解析】因上述捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额＝80-［150-（150÷10÷12×58）］-0.6+[（150-150÷10÷12×58）+0.6]-0=80（万元）

2007年度甲公司应纳税所得额＝1200+80=1280（万元）

2007年度甲公司应交所得税＝1280×33%=422.40（万元）

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