新旧税收政策下企业研发支出对会计处理的影响

一、相关政策制定背景与规定
“科学技术是第一生产力”，是先进生产力的集中体现和主要标志，其发展水平关系到一国经济和社会的发展程度，已成为工业发达国家经济的主要支柱和推动经济增长的主导力量，可以说是一个国家竞争力的核心。纵观全球，许多国家都把强化科技创新作为国家战略，把科技投资作为战略性投资，通过税收优惠政策等手段，着力增强国家创新能力和国际竞争力。
为贯彻科学发展观战略思想，营造激励自主创新的环境，推动企业成为技术创新的主体，努力建设创新型国家，我国政府在2006年制定出关于实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》若干配套政策的通知(国发〔2006〕6号 文件)，明确规定“加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。”
根据中央政策，财政部、国家税务总局下发文件要求“对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣 除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费（包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试制费、技术图书资料费等），企业未纳入国家计划的中间实验费、研究机构人员的工资、用于研究开发的仪器、设备的折旧、委托其他单位和个人进行科研试制的费用、与新产品的试制和技术研究直 接相关的其他费用等，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不 足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。”（财税〔2006〕88号）。
这是我国国家第一次对企业研发支出做出重大的税收优惠政策。同年，为实现经济发展、完善市场经济体制，结合实现国际趋同目标，财政部发布三十八项新会计准则。在第6号准则《无形资产》中首次以大篇幅对研发支出的会计核算作出具体规定。
2007年12月，为贯彻十届全国人大五次会议通过的新版《企业所得税法》，国务院发布第512号令《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，对2007年前所发布的相关税收政策进行了修订，第九十五条明确规定“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”
二、研发支出的会计处理
企业会计准则第6号-无形资产第七至九条对研发支出做有关具体处理规定，要求研发支出明确区分研究和开发阶段，分别计入相关费用和成本。
第六号准则第七条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
同时第八条和第九条规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合相关资本化条件时，应当确认为无形资产：
以具体案例来说明问题：
2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。在董事会正式批准后，公司进入研究阶段，发生材料费100万元，研究人员工资50万，其他相关费用50万，2007年10月1日研究成果完成，正式进入新专利技术的开发阶段，2007年10月1日至207年10月1日发生材料费100万，工资50万，其他50万，2008年6月1日，该专利技术已经达到预定用途。其中2008年6月1日前开发此专利技术的材料费200万，工资100万，其他费用100万元。
假定不考虑领用材料的增值税，甲公司的账务处理如下：
（一）2007年会计处理
1、研究阶段
    借：研发支出-费用化支出 200
        贷：原材料          100
            应付职工薪酬     50
            银行存款         50
2、开发阶段
  借：研发支出-资本化支出  200
        贷：原材料          100
            应付职工薪酬     50
            银行存款         50
3、2007年12月31日结转相关成本
本年计入当期管理费用的研发支出是200万元，计入成本的是200万元。
     借：管理费用                200
         贷：研发支出-费用化支出 200
     借：本年利润                200
         贷：管理费用            200
（二）2008年会计处理
借：研发支出-资本化支出  400
  贷：原材料           200
        应付职工薪酬     100
        银行存款         100
2008年6月1日
    借：无形资产             600
         贷：研发支出-资本化支出 600
整个研发成本是800万元，其中费用化200万元，资本化600万元。
三、研发支出对所得税会计的影响
（一）旧税制下对相关会计数据影响
旧的会计税务处理的方法是，企业发生的研究开发支出可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除。
继续上例，由于旧税制要求研发支出在发生当时按实际发生额加计扣除，上例中每年发生400万的研发支出，在各个年度分期扣除，使税务口径上的应纳税所得额在允许扣除年度内平均每年递减200万。根据无形资产准则附合资产化条件的计入无形资产成本和当月增加当月摊销的规定，2008年6月达到预定可使用状态时，正式转做无形资产，此时账面价值为600万，计税基础由于已在税前应纳税所得额中加计扣除为零。假定该专利技术在10年内摊销，在旧税制下，各年会计利润都是1000万元，除此之外无其他纳税调整事项，2008年应该摊销35万元，形成565万元的应纳税暂时性差异，延伸至各年对会计各项数据的影响如下：

以上数据可以看出，在旧税制下，根据税制规定在前两年内研发支出加计扣除原则，除在扣除内各年加计扣除50%形成200万元的永久性差异外，另外在2008年6月1日这项专利技术达到预定可使用状态时形成600万元的可抵扣暂时性差异。经过本年度7个月的摊销，最终在年底资产负债表日形成141.25万元递延所得税负债，随着这项递延所得税负债的确认，从而抵减当期所得税费用，造成以后年度增加所得税费用，致使相应期间内的会计利润减少。
（二）新税制下对相关会计数据影响
新版《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
同样以上例专利技术的开发，甲公司当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元，在研究阶段2007年度予以加计扣除，2007年度符合资本化条件的开发支出200万元和2008年度符合资本化条件的开发支出400万元在2008年6月1日无形资产达到预定可使用状态时一并转入无形资产成本，此时该专利技术的账面价值是600万元。根据新的税制形成无形资产的按150%摊销规定，其计税基础为900万元，在达到预定可使用状态日因会计税务口径不同形成可扣抵暂时性差异300万元。根据所得税会计规定，纳税事项的处理如下：
1、2007年资产负债表日加计扣除研发支出200万元的50%部分形成永久性差异，冲减当期所得税费。
借：应交税费-应交所得税 100
    贷：所得税费用      100
2、2008年度资产达到预定可使用状态时确认300万元的可抵扣暂时性差异，形成75万元的递延所得税资产
借：所得税费用  75
    贷：递延所得税资产   75
3、2008年底资产负债表日，随着本年度7个月的摊销，该专利技术账面价值565万元，计税基础847.5万元，确认282.5万元的暂时性差异，冲减4.375万元的递延所得税资产
借：递延所得税资产  4.375
    贷：所得税费用  4.375
2007年底资产负债表日最终确认的递延所得税资产账面价值为70.625万元。
延伸至以后会计年度对相关数据的影响如下：

旧税制下由于在形成研发支出当期加计扣除，其所得税差异抵扣直接计入当期所得税费用，造成抵扣当期会计利润明显增大，而新税制下的分期摊销对所得税差异所致所得税费用的影响更小，更有利于保持会计利润的平稳性，这种平稳性，对于会计信息使用者来说使会计信息分析更加客观、真实、有用，更加有利于其经济决策。


可见，由研发支出所造成的所得税差异对会计信息使用者所需求的税后利润影响在新的税制下已经明显缩小。所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离和相互影响的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进，而这个改进更贴进于经济发展的过程，并更加推动经济的发展和社会的进步。
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