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CPA会计考试经典答疑精华
来源： 作者： 发布时间：2008-03-18 阅读次数：
教材P496页例题25－4的讲解：
对于这个例题的理解首先要站好角度。
第一阶段，A公司自己的账务处理。
站在A公司的角度，以A公司为会计主体作日常账务处理时：
第一次投资时，采用成本法核算：
借：长期股权投资 5000万
贷：银行存款 5000万
第二次投资时仍是采用成本法核算，作处理：
借：长期股权投资 25000万
贷：银行存款 25000万
至此持股比例达到60％，属于控股合并。上述处理是A公司自己账簿上的处理。
第二阶段，站在合并工作底稿的角度考虑
接下来A公司作为合并方，要编制合并报表，先考虑作调整分录。
这时就需要将成本法在工作底稿中调整成权益法，根据题目中给出的资料，第一次投资10％时按照权益法来考虑，初始投资成本为5000万，应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额为45000×10％＝4500万元，如果按照权益法应处理：
借：长期股权投资－－成本 5000万
贷：银行存款 5000万 （1）
其中商誉500万元含在长期股权投资中，不需要体现，计算出来的商誉最终是体现在合并报表中的。
先不考虑被投资方留存收益和资本公积的增减变动，考虑第二次投资时，投资成本为25000万元，应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额＝47500×50％＝23750（万元），产生商誉1250万元，按照权益法应作处理：
借：长期股权投资－－成本 5000万
贷：银行存款 5000万 （2）
再考虑两次投资期间留存收益和资本公积的变动，根据资料，知道两次投资期间可辨认净资产公允价值增加了2500万元，又知道其中留存收益增加了1500万元，没有进行利润分配，所以资本公积应是1000万元，这都是在追加投资之前的变动，所以工作底稿中应考虑作调整分录：
借：长期股权投资－－损益调整 150 （1500×10％）
－－其他权益变动 100（1000×10％）
贷：盈余公积、未分配利润 150
资本公积 100 （3）
上 述（1）（2）（3）分录都不是A公司自己账上应作的处理，而是做合并工作底稿中的调整分录时应考虑的问题，其中（1）和（2）和A公司自己账上按照成本法核算对报表的影响是一样的，故工作底稿的调整分录中不需要再作。而（3）A公司自己账上没有作，在其个别报表中也体现不出来这笔分录的影响，所以这笔分录应是作为调整分录反映在工作底稿中。教材例题中只是计算了一下，而没有做这些调整分录。
第三阶段，在经过了上面的调整分录准备工作之后，要编制抵销分录。
其中抵销分录中涉及到的长期股权投资就应是调整后的长期股权投资金额＝5000+2500+250＝7750（万元）。
对于这个题目，考生在理解时注意从不同的会计主体和角度去理解，不用将主体弄混了。
教材P497页例题会计处理的讲解：
借：子公司所有者权益 27500
商誉 4100
资本公积 400
贷：长期股权投资—B 27500+2500*70%
少数股东权益 27500*10%
分录中数字的解释：
（1）子公司所有者权益 27500
（这里必须使用B公司资产、负债对母公司的价值，不可以使用交易日的公允价值）
（2）商誉 4100（题目中已经计算好了，这个比较好理解）
（3）资本公积400（题目中已经计算好了，也可以这样计算：29500*20%-27500*20%=400）
（4）长期股权投资—B 27500+2500*70%
（这 里2500是根据2006年追加投资时B公司资产、负债对母公司的价值27500与2005年投资时B公司可辨认公允价值总额2500的差额按持股比例得到的，这里这样计算的目的就是为了得到长期股权投资在这一年持有期间因为06年度被投资单位净利润变化对长期股权投资账面价值的影响，题目中给定的 2006年12月25日的账面余额是在企业合并成本法下的账面余额，被投资单位在合并抵销时要调整为权益法下的账面余额，题目中没有直接给定相关的条件，我们只能自己动手计算出相关的金额，那么这里的差额（27500-2500=2500）就可以认为是净利润，用原持股比例70%计算出调整增加长期股权投 资账面价值的金额为1750万元，那么需要做一笔调整分录：
借：长期股权投资 1750
贷：损益调整 1750）
（5）少数股东权益 27500*10%（直接使用B公司资产、负债对母公司的价值按少数股东享有的份额10%计算得到。）
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