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CPA会计文章内容阅读最新2005CPA投资讲义(杨勇、张筏冰、张志凤、郑庆华)
杨勇(上国会)
一、权益法转为成本法（一）权益法改为成本法核算的原因 权益法转为成本法核算的主要原因主要包括：1．投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；2．被投资单位已经宣告破产或依法律程序进行清理整顿；3．原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。（二）处理方法1．将原权益法下长期股权投资账面价值（账面余额扣除减值准备后）作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。
投资单位如果存有因股权投资而产生的“资本公积――股权投资准备”科目，该科目应在股权处置时结转“资本公积――其他资本公积”科目。 “与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理”的含义是，当权益法转为成本法核算时，不视为股权的处置行为而进行转账处理，原来因被投资单位除净损益以外的所有者权益变动而产生的“资本公积――股权投资准备“，无需结转到“资本公积――其他资本公积”科目。
2．其后，按成本法进行核算，收到宣告分派现金股利，原已计入投资账面价值部分，冲减投资成本；属于分派投资后年度现金股利，确认投资收益。
二、成本法转为权益法
（一）长期股权投资成本法转为权益法是否属于会计政策变更
长期股权投资由成本法核算转为权益法核算，一般有两个原因：一是法律法规要求，如行业会计制度规定投资企业拥有被投资单位50％（外商投资企业为25％）以上股权的，采用权益法核算；新企业会计制度规定投资企业拥有被投资单位20％及以上股权并且具有重大影响的，采用权益法核算。一个投资企业倘若拥有被投资单位20％股权，在新旧制度转轨衔接时，会产生成本法转为权益法的核算问题。二是增持股份导致，即在实行新企业会计制度的前提下，投资企业原拥有被投资单位股权份额低于20％，后通过增持股份，从而拥有被投资单位股权份额超过20％并且具有重大影响，这时也会产生成本法转为权益法的核算问题。
探讨长期股权投资由成本法转为权益法核算是否属于会计政策变更的目的，是为了确定其会计处理方法，即是否采用追溯调整法进行核算。《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，会计政策变更必须符合两个条件之一：（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求；（2）这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。对于法律法规要求而使长期股权投资由成本法转为权益法核算，无疑符合准则规定的会计政策变更的第一个条件，应采用追溯调整法进行核算。但是对于增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，是否属于会计政策变更，尚存在着一定的争议。
1．从形式上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，不应定性为会计政策变更。《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。投资企业对被投资单位追加投资，使长期股权投资由成本法转为权益法核算，实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。
2．从实质上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，应该属于会计政策变更。无论采用成本法还是权益法核算，投资企业均按持股比例享有被投资单位所有者权益份额，这种状况并不受投资企业的长期股权投资的核算方式影响。当投资企业增持股份使长期股权投资由成本法转为权益法核算时，说明投资企业对被投资单位至少已具有重大影响，这种影响力不但施加于被投资单位的未来，也溯及被投资单位的过去。如果不对初始投资至追加投资期间的被投资单位所有者权益变动进行追溯调整，势必造成投资企业前后期的会计信息失去可比，从而违背会计核算的一贯性原则。因此，根据准则规定的会计政策变更的第二个条件，为了使企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息更可靠、更相关，投资企业应该作为会计政策变更进行追溯调整，视同权益法在原投资时就一直采用。
财政部2001年对《企业会计准则――投资》进行了修订，不论何种原因，成本法转为权益法核算一律作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理，这也是实质重于形式原则在会计核算中的体现。
（二）处理原则1．企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一直采用。
2．对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销（指借方差额，贷方差额计入“资本公积?D?D股权投资准备”，不存在摊销问题）；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。
3．追加投资以后，可能会形成两个股权投资差额（指借方差额，贷方差额计入“资本公积?D?D股权投资准备”）。对于追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；追加投资新形成的股权投资差额，按会计制度规定的年限摊销，即股权投资差额分别计算，分别摊销。但如果追加投资新形成的股权投资差额不大，可以并入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
(三)处理步骤1．计算累积影响数。这一步最为复杂也最为关键。考生应按下述顺序依次确定出相应金额，注意计算过程中上下存在因果关系，一步错会导致几步错，需格外小心。
（1）初次投资成本＝买价＋相关税费－已宣告尚未发放的现金股利
如被投资方分配投资以前年度利润，应在初次投资成本中扣除。
（2）初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例
初次投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错更正、分配投资以前年度利润等，而影响被投资单位接受投资前所有者权益的，公式中“初次投资时被投资单位所有者权益”应作相应调整。
（3）应追溯确认的股权投资差额＝（1）―（2）
如是正数，属于借方差额，计入“长期股权投资?D?D被投资单位（股权投资差额）”；如是负数，属于贷方差额，计入“资本公积?D?D股权投资准备”。
（4）应追溯摊销的股权投资差额＝（3）÷全部摊销期限×追溯期
仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。
（5）应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝（3）―（4）
仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。
（6）应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例
（7）应追溯确认的股权投资准备＝追溯期内被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动×原持股比例
（8）累积影响数＝（6）―（4）
编制会计分录如下，会计科目的金额与上述计算结果相对应：
借：长期股权投资―被投资单位（投资成本） （2）
――被投资单位（股权投资差额） （5）
――被投资单位（损益调整） （6）
――被投资单位（股权投资准备） （7）
贷：长期股权投资――被投资单位 （1）
利润分配――未分配利润 （8）
资本公积――股权投资准备 （7）
上述分录是建立在“应追溯确认的股权投资差额”为正数（即借方差额）的基础上，如果为负数（即贷方差额），则会计分录如下：
借：长期股权投资――被投资单位（投资成本） （2）
被投资单位（损益调整） （6）
被投资单位（股权投资准备） （7）
贷：长期股权投资――被投资单位 （1）
利润分配――未分配利润 （6）
资本公积――股权投资准备 （3）＋（7）
教材上例题没有考虑“股权投资准备”追溯调整问题，如果出现，大家应会作出正确处理。有几个问题要提醒大家注意：一是追溯期内宣告发放的现金股利的处理（不含初次投资时已宣告尚未发放的现金股利）。对于这部分现金股利，应区分其在成本法核算下，是冲减了投资成本，还是确认了投资收益。这时，在上述分录中，对于冲减了投资成本部分，分别在“借：长期股权投资――被投资单位（投资成本）（2）”和“贷：长期股权投资――被投资单位（1）”中扣除；对于确认了投资收益部分，第一笔分录中分别在“借：长期股权投资――某公司（损益调整）（6）”、“利润分配――未分配利润（8）”中扣除，第2笔分录中分别在“借：长期股权投资――某公司（损益调整）（6）”、“利润分配――未分配利润（6）”中扣除。
二是累积影响数的确定。累积影响数是指期初留存收益的差额，是个税后的概念，即“累积影响数＝追溯确认的投资收益―追溯摊销的股权投资差额―所得税费用影响额”（当股权投资差额为贷方差额时，不存在追溯摊销问题）。按照目前税法规定，对于股权投资差额摊销，发生时不得税前扣除，股权处置时可以税前扣除，产生时间性差异；对于投资确认的收益，可以税前扣除，分回的现金股利时，如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时不再补税，不产生差异，如果投资企业税率高于被投资单位税率时应补缴所得税，产生时间性差异。
先看股权投资差额摊销对所得税费用有无影响。投资企业追溯调整前没有摊销股权投资差额无需纳税调整，追溯调整后摊销了股权投资差额应作为时间性差异进行纳税调整（这部分时间性差异在利润中调整，同时在纳税调整项目中调整，应纳税所得额不变），也就是说不论是否追溯调整都不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，利润和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，利润计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：
借：递延税款 （摊销的股权投资借方差额×所得税税率）
贷：利润分配――未分配利润
再看投资企业和被投资单位的税率对所得税费用有无影响。如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时，投资企业无论采用应付税款法还是纳税影响会计法核算，都不会对所得税费用产生影响。如果投资企业税率高于被投资单位税率时，应将“确认的投资收益÷（1―被投资单位所得税税率）×（投资企业税率―被投资单位税率）”作为时间性差异进行纳税调整（确认的投资收益作为永久性差异，这部分时间性差异在永久性差异中扣除，同时在纳税调整项目中调增，应纳税所得额不变），这时不论是否追溯调整也不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，永久性差异和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，永久性差异计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：
借：利润分配―未分配利润（应补缴的所得税）
贷：递延税款
三是追加投资日在年度中期，累积影响数的处理。如果追加投资日在年度中期，计算出的累积影响数既包含了对以前年度净损益的调整，又包含了对当年度净损益的调整。这时大家要注意，累积影响数全部通过“利润分配――未分配利润”核算，而不要画蛇添足，将对以前年度净损益的调整，计入“利润分配――未分配利润”，将对当年度净损益的调整，计入“投资收益”，这是因为出现了《中期财务报告》准则的缘故。比如，企业按规定需对外披露季度报告，如果2002年7月2日追加投资，如果将累积影响数中对“2002年1―6月净损益的调整额”计入“投资收益”，则会混淆当年第3季度和前两个季度的经营成果。当然，如果是2002年8月2日追加投资，则可以将累积影响数中对“2002年1―6月净损益的调整额”计入“利润分配――未分配利润”，对“2002年7月净损益的调整额”计入“投资收益”。
2．调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润
贷：盈余公积
如果累积影响数计算结果为负数，作相反分录。教材上例题解答没有考虑这一步，其实是不完整的。建议大家考试时写上，“油多不坏菜”。
3．确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资――被投资单位（投资成本）
贷：长期股权投资――被投资单位（损益调整）
长期股权投资―被投资单位（股权投资准备）
需要注意的是，对于借方股权投资差额的摊余金额，即追溯调整的“长期股权投资――被投资单位（股权投资差额）”的余额不能转入“长期股权投资――被投资单位（投资成本）”。
4．计算追加投资成本
按“追加投资金额＋相关税费”，作如下分录：
借：长期股权投资――被投资单位（投资成本）
贷：银行存款
5．计算追加投资后的股权投资差额
股权投资差额＝追加投资成本―追加投资时被投资单位所有者权益×追加持股比例
借：长期股权投资――被投资单位（股权投资差额）
贷：长期股权投资――被投资单位（投资成本）
股权投资差额计算若为负数，则会计分录为：
借：长期股权投资――被投资单位（投资成本）
贷：资本公积?D?D股权投资准备
6．摊销追加投资后的股权投资差额
摊销金额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额÷（全部摊销期―追溯期）×当年摊销期＋追加投资后的股权投资差额÷全部摊销期×当年摊销期
借：投资收益
贷：长期股权投资―被投资单位（股权投资差额）
追溯确认的股权投资差额和追加投资后的股权投资差额，如全部或其中一个为贷方差额，则贷方差额计入“资本公积?D?D股权投资准备”，不存在摊销问题。
7．计算追加投资当年应享有投资收益
投资收益＝追加投资后至年末被投资单位当年净损益×（原持股比例＋追加持股比例）
借：长期股权投资――某公司（损益调整）
贷：投资收益
（四）举例
以教材例21为基础，我们来看一下几种特殊情况的处理。
教材例21：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，A企业可以获得40000元的现金股利。2000年1月5日，A企业又以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25％，另支付9000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年平均摊销。
不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整，即允许税前扣除。A企业按净利润10％提取法定公积金，按净利润5％提取法定公益金。（此条件为我个人所加，教材例题资料不完整，教材解答也不严谨）
A企业的会计处理如下： ①1999年1月1日投资时
借：长期股权投资――B公司 522000（520000＋2000）
贷：银行存款 522000
②1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资――B公司 40000
③2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝482000－410000＝72000（元）
应追溯摊销的股权投资差额＝应追溯确认的股权投资差额÷全部摊销期限×追溯期＝72000÷10×1＝7200（元）
应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝应追溯确认的股权投资差额－应追溯摊销的股权投资差额＝72000－7200＝64800（元）
应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例＝400000×10％＝40000（元）
累积影响数＝应追溯确认的投资收益―应追溯摊销的股权投资差额＝40000－7200＝32800（元）
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 410000
长期股权投资―B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资――B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资――B公司 482000
利润分配――未分配利润 32800
第二，调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润 4920
贷：盈余公积?D?D法定盈余公积 3280
盈余公积?D?D法定公益金 1640
第三，确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 40000
贷：长期股权投资―B公司（损益调整） 40000
第四，追加投资
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
④计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额＝1809000－（4500000－400000＋400000）×25％＝1809000－1125000＝684000（元）
借：长期股权投资―B公司（股权投资差额） 684000
贷：长期股权投资―B公司（投资成本） 684000
2000年应摊销额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额÷（全部摊销期―追溯期）×当年摊销期＋追加投资后的股权投资差额÷全部摊销期×当年摊销期＝64800÷（10－1）×1＋684000÷10×1＝75600（元）
借：投资收益――股权投资差额摊销 75600
贷：长期股权投资――B公司（股权投资差额） 75600
⑤计算2000年应享有的投资收益＝400000×35％＝140000（元）
借：长期股权投资―B企业（损益调整） 140000
贷：投资收益――股权投资收益 140000
1．假设税法规定对于股权投资差额摊销不予税前扣除，A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。则原例题解答③中，成本法改为权益法的累积影响数＝40000－（7200―7200×33％）＝35176（元）借：长期股权投资――B公司（投资成本） 410000
长期股权投资―B公司（股权投资差额）64800
长期股权投资――B公司（损益调整） 40000
递延税款 2376
贷：长期股权投资――B公司 482000
利润分配――未分配利润 35176
第二，调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润 5276.4
贷：盈余公积?D?D法定盈余公积 3517.6
盈余公积?D?D法定公益金 1758.8
其他解答不变，但2000年要将当年摊销的股权投资差额作为可抵减时间性差异，
借：递延税款 24948（75600×33％）
贷：所得税 24948
2．假设原例题中，B公司的所得税率为18％，A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。则原例题解答③中，成本法改为权益法的累积影响数＝40000―40000÷（1―18％）×（33％―18％）－7200＝25482.93（元）
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 410000
长期股权投资―B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资――B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资――B公司 482000
利润分配――未分配利润 25482.93
递延税款 7317.07
第二，调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润 3822.44（25482.93×15％）
贷：盈余公积?D?D法定盈余公积 2548.29
盈余公积?D?D法定公益金 1274.15
其他解答不变。
3．假设原例题中，A企业不是2000年1月5日，而是2000年7月2日追加持股25％，B公司2000年度实现净利润400000元中，上下半年的净利润各为200000元，其他资料不变。原例题解答③―⑤会有所变化。
③2000年7月2日再次投资时第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值 初次投资成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
1999年投资时应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝482000－410000＝72000（元）
1999年―2000年6月，应摊销股权投资差额＝72000÷10×1.5＝10800（元）
1999年―2000年6月，应确认的投资收益＝（400000＋200000）×10％＝60000（元）
成本法改为权益法的累积影响数＝60000－10800＝49200（元）
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 410000
长期股权投资――B公司（股权投资差额） 61200
长期股权投资――B公司（损益调整） 60000
贷：长期股权投资――B公司 482000
利润分配――未分配利润 49200
第二，调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润 7380
贷：盈余公积?D?D法定盈余公积 4920
盈余公积?D?D法定公益金 2460
第三、确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 60000
贷：长期股权投资――B公司（损益调整） 60000
第四，追加投资
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
④计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额＝1809000－（4500000－400000＋400000＋200000）×25％＝634000（元）
借：长期股权投资――B公司（股权投资差额） 634000
贷：长期股权投资―B公司（投资成本）634000
股权投资差额按10年摊销，由于1999年―2000年6月，已经摊销了1.5年，因此，原股权投资差额尚可摊销年限为8.5年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销。
2000年7―12月应摊销额＝（61200÷8.5＋634000÷10）×6÷12＝35300（元）
借：投资收益――股权投资差额摊销 35300
贷：长期股权投资――B公司（股权投资差额） 35300
⑤计算2000年7―12月应享有的投资收益＝200000×35％＝70000（元）
借：长期股权投资――B企业（损益调整） 70000
贷：投资收益――股权投资收益 70000
4．假设原例题中，B公司宣告分派给A企业的现金股利40000元中，1998年度和1999年度各为20000元，其他资料不变。原例题解答②―③会有所变化。
②1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资――B公司 20000
投资收益――股权投资收益 20000
③2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－20000＝502000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－20000÷10％）×10％＝430000（元）
1999年投资时应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝502000－430000＝72000（元）
1999年应摊销股权投资差额＝72000÷10＝7200（元）
1999年应确认的投资收益＝400000×10％―20000＝20000（元）
成本法改为权益法的累积影响数＝20000－7200＝12800（元）
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 430000
长期股权投资――B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资――B公司（损益调整） 20000
贷：长期股权投资――B公司 502000
利润分配――未分配利润 12800
第二，调整盈余公积
借：利润分配――未分配利润 1920
贷：盈余公积?D?D法定盈余公积 1280
盈余公积?D?D法定公益金 640 第三、确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 20000
贷：长期股权投资――B公司（损益调整） 20000
第四，追加投资
借：长期股权投资――B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
其他解答不变。
当然，如果将这几种情形结合在一起，再加上追溯期内被投资单位存有净损益外的其他所有者权益变动等条件，大家可以比照上述原则加以分析处理，不再赘述.
张筏冰
第一节 短期投资
一、短期投资成本的确定
短期投资通常易于变现，且持有时间比较短，不以控制被投资单位等为目的
短期投资的成本，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得一项短期投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的
现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息（走应收股利和应收利息）
〔例1〕重点解析
〔例2〕重点解析
二、短期投资损益的确认及短期投资的处置
2、短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值
第四节 投资的期末计价
关注明细账
表4－5重点解析
但如果某项短期投资比较重大，（如占整个短期投资10％及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备
（二）短期投资的处置
1、短期投资跌价准备的处理
2、处置时短期投资账面余额的结转
〔例2〕重点解析
3、短期投资跌价准备的注消
单项，类别，总体
在单项来计提的方式下，处置短期投资可以同时结转跌价准备，也可以期末一并调整，但是类别和总体，没有对应关系，也是期末一并调整
第二节 长期股权投资
一、长期投资初始成本的确定
不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利（进管理费用）
三、长期股权投资的成本法（对应权益法的使用范围）
第二节 长期股权投资
三、长期股权投资的成本法
股票的价格就和利润有关
分红。分购买日之前的利润冲减投资成本
购买日之后的利润进入投资收益
我国采用的都是压年分红
〔例9〕重点解析
次年分红
〔例10〕重点难点解析
P77页最后一笔分录，要分两部分理解
96年4月1号
四、长期股权投资的权益法
P213页表10－3第70行
假设是其中某一股东的会计，持股比例是80％，股东对被投资方的账面要求权
年初515万×80％
年末5355685.15×80％
随着被投资单位所有者权益的变动而相应增加或减少长期股权投资的账面价值（特点）
1、股权投资差额的处理
股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
1、在权益法下，每一笔会计分录都有长期股权投资
2、长期股权投资的对应科目依赖于被投资方变化的原因
1利润或亏损（长期股权投资损益调整和投资收益）2、分配现金股利（应收股利和长期股权投资）
3其他原因（长期投资和资本公积）
第二节 长期股权投资
四、长期股权投资的权益法
教材P79
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
初始投资成本是市场价值，投资时被投资单位所有者权益是账面数，因此，股权投资差额就是市场价值和账面价值的差。
长期股权投资如果把股权投资差异明细科目除去，剩下的明细科目的余额和被投资方的所有者权益乘上持股比例是相等的。
在实际中，股权投资差额应该以借差为正常，在贷差多是关联方交易形成的。就是上市公司利用关联方交易把好的公司拿过来，如一上市公司，既有母公司也有子公司，其母公司还有非上市公司，要把好的非上市公司转成上市公司的子公司。这家非上市公司的净资产是1000万，上市公司与母公司达成协议，以100万购买非上市公司的股权，上市公司股权投资差额的会计分录：（单位：万元）
借：投资成本 900
贷：股权投资差额 900
摊销时：借：股权投资差额 90
贷：投资收益 90
因此股权投资贷差不允许形成股权投资差额，直接计入资本公积。
借：投资成本 900
贷：资本公积 900
追加投资的问题
如果第一次形成的股权投资差异与第二次追加投资形成的股权投资差异都是借差，各按各的去摊销年限。如果第一次是借差，第二次是贷差，把尚未摊销的借差余额转销；假如第二次追加投资形成贷差是10万元，在这之前有个借差余额是6万，则借差形成的6万全部反分录冲回。剩下的4万元分录为：
借：长期股权投资-（投资成本） 4
贷：资本公积 4
如果第一次是贷差6万，第二次形成借差10万，先把6万的贷差反冲回来，剩下的4万元分录为：
借：股权投资差额 4
贷：长期股权投资-（投资成本） 4
2、被投资单位实现净损益的处理 教材P80
如果被投资单位实现的是利润，则
借：长期股权投资-（股权调整）
贷：投资收益
如果被投资单位实现的是亏损，则
借：投资收益
贷：长期股权投资-股权调整
考试必考： 教材P82
第四，投资企业按被投资单位形成的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。
无论是成本法还是权益法，当年取得，当年就有分红的都冲减投资成本；权益法次年分红的，损益法次年才冲减“损益调整”。 教材P80
第二节 长期股权投资
四、长期股权投资的权益法
总结
1、长期股权投资-（投资成本）。共有三个阶段。
第一个阶段，投资时：
借：长期股权投资-（投资成本）
贷：银行存款
第二个阶段，股权投资差异形成时
借差：借：长期股权投资-（股权投资差额）
贷：长期股权投资-（投资成本）
贷差：借：长期股权投资-（投资成本）
贷：资本公积
第三个阶段，当年取得，当年就分红的，
借：应收股利
贷：长期股权投资-（投资成本）
2、长期股权投资-（股权投资差额） 只核算借差。
第一个阶段，形成：借：长期股权投资-（股权投资差额）
贷：长期股权投资-（投资成本）
第二个阶段，摊销：借：投资收益
贷：长期股权投资-（股权投资差额）
3、长期股权投资-（损益调整）
第一个阶段，被投资方实现利润或发生亏损
如果实现利润，借：长期股权投资-（损益调整）
贷：投资收益
如果发生亏损，借：投资收益
贷；长期股权投资-（损益调整）
第二个阶段，分红（只能是次年或以后年度分红）
借：应收股利
贷：长期股权投资-（损益调整）
教材P83
第五，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。
教材P84
3、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理
借：长期股权投资-（股权投资准备）
贷：资本公积-股权投资准备
1、长期股权投资-（投资成本）的三个阶段，第一个阶段，发生的相关税费进入投资成本，发生的审计评估费进入期间费用，购买的已宣告尚未领取的应收股利进入应收股利。第二个阶段，股权投资差异分阶段，注意被投资方的所有者权益，等于年初数＋这段期的净利润－这段时间的分红。第三个阶段，当年取得当年就
分红的，一定冲减投资成本。
2、损益调整的两个阶段，第一个 阶段要注意，购买日之后的利润或亏损才是投资方应享受的。被投资单位盈利时，如果被投资方是外商投资企业要把提取一个职工奖励及福利基金及承包利润扣除再计算所应享受的。
3、长期股权投资-（股权投资差额）的两个阶段，就核算借差，摊销时要注意年限。
4、股权投资准备
教材P78
投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应增加或减少长期股权投资的账面价值。被投资方发生账务处理，并没有使被投资方的所有者权益增加或减少，则投资方没有账务处理。
被投资方的所有者权益有，实收资本，资本公积，盈余公积，未分配利润。如果被投资方发生了资本公积转增资本，盈余公积转增，发放股票股利，提取盈余公积，盈余公积补亏，都属于所有者权益内部的变动，因此投资方没有账务处理。
教材P87
五、成本法与权益法的转换
当年取得当年就分红的，无论是成本法还是权益法，当年就冲减投资成本。
教材P86
投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。
第二节 长期股权投资
五、成本法与权益法的转换
（一）权益法转为成本法
教材P88
投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。意味着，如果长期股权投资在权益法状态下，提了减值准备，那么在四变一的过程中同时也把减值准备注销。与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。
（二）成本法转为权益法
注意一变四的过程。 权益法下的投资收益，一是被投资方实现的利润或亏损投资方享受部分，二是股权投资差额的摊销。 教材P88
投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资的账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。六、股票股利的处理
第三节 长期债权投资 一、长期债权投资的初始投资成本
长期债权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目核算。购买长期债券时，实际支付的税金、手续费等相关费用一般应当构成初始投资成本。但当金额较小时，可于购买时一次计入投资损益。当金额较大时，单独进行核算。
二、长期债券溢价折价及利息的计提
教材P92 例20 如果将购买日改为1995年4月1日，则：
借：长期债权投资—债券投资（面值） 80 000
—债券投资（应计利息） 2 400 三个月的利息
—债券投资（溢价） 1 600
投资收益—长期债券费用摊销 400
贷：银行存款 84 400
溢折价的摊销期间为4年零9个月
1995计提利息时间为9个月
贷：长期债权投资—债券投资（溢价）1600÷57×9
贷：投资收益 提差
如果1996年3月份把此长期债券出售，前两个月的利息不提。
例如：借：长期债权投资—债券投资（面值）1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
持有三个月，3月份时把长期债券卖了，利息为4万元，如果卖了110万元，
借：银行存款 1 100 000
贷：长期债权投资—债券投资（面值）1 000 000
投资收益 100 000
在短期投资，一笔经济业务从开始到截止发生的利润在权责发生制和收付实现制下是一样的。三、可转换公司债券 教材P95
六、委托贷款的核算 教材P97
三、长期股权投资的成本法 当年分红与次年分红（重点）
〔例10〕重点掌握 四、长期股权投资的权益法 重点要观注股权形成日 〔例11〕重点解析
股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
长期股权投资明细－股权投资差异。只核算借差
长期股权投资－损益调整
投资企业被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内
〔例14〕解析〔例19〕解析P79〔例11〕P73〔例7〕
比较好的单选，投资那一刹那，长期股权投资明细投资成本的余额是多少 股权形成日形成的时间
张志凤
本章考情分析
本章2002年试题的分数为10分左右，2003年试题的分数为10分,2004年试题的分数为8分。
从近三年的试题看，本章内容非常重要，分数很高，试题的题型为计算及会计处理题和综合题。计算及会计处理题考核的是长期股权投资权益法的核算，主要的内容涉及以债务重组方式取得投资、长期股权投资账面价值的计算等。综合题考核的是长期股权投资与合并会计报表结合以及与会计差错更正的结合。
和2004年版教材相比，本章内容有一定变化。本章变化的主要内容有：
（1）追加投资产生的股权投资差额的会计处理；
（2）长期股权投资权益法核算其减值准备的会计处理。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）短期投资入账价值的确定及其主要的账务处理；
（2）短期投资的期末计价；
（3）长期股权投资投资成本的确定；
（4）长期股权投资核算的成本法与权益法（重点是权益法核算）；
（5）长期债权投资投资成本的确定；
（6）长期债券投资取得、溢折价摊销的核算等。
第一节 短期投资
一、短期投资取得时成本的确定
以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资成本。
【例题1】A公司2005年5月1日从证券市场上购入B公司于2005年1月1日发行的一批债券，面值200000元，票面利率为6%，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款206000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为206000元。
【例题2】在【例题1】中，若A公司2005年9月1日从证券市场上购入B公司债券，实际支付价款208000元（B公司尚未支付2005年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含"已到付息期但尚未领取的债券利?quot;6000元（200000×6%÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月。本例中应计入短期投资成本的金额为202000元。
二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价）
对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入"应收股利"或"应收利息"科目的现金股利或利息除外。
教材例2：甲公司于2000年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2000年4月10日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。甲公司的会计处理如下：
（1） 2000年3月10日投资时
借：短期投资 3000000
应收股利 20000
贷：银行存款 3020000
（2）2000年4月10日，甲公司收到乙公司分派的现金股利
借：银行存款 20000
贷：应收股利 20000
教材例3：承例2，假定2001年2月10日，乙公司宣告分派2000年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元。乙公司于2001年3月1日分派现金股利。甲公司收到乙公司分派的现金股利的会计处理如下：
借：银行存款 10000
贷：短期投资 10000
甲公司对乙公司短期投资经上述调整后的账面余额为299万元。
【例题3】华美公司2000年3月1日购入S公司15万股股票作为短期投资，每股价格为6元。5月15日收到S公司分派的现金股利3万元，股票股利10万股。收到分派的股利后，华美公司所持有的S公司股票每股成本为元。A.3.60 B.6.00 C.3.48 D.5.80
【答案】C 【解析】股票每股成本=（15×6-3）÷25=3.48元
三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
成本与市价孰低法核算应设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"科目的备抵科目。
【例题4】某股份有限公司于2004年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，作为短期投资，购买该股票支付手续费等10万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2004年12月31日该股票投资的账面价值为（ ）万元。
A.550 B.575 C.585 D.610
【答案】A 【解析】期末短期投资的账面价值是按成本与市价孰低计价，短期投资成本包括手续费，但不包括现金股利，所以股票成本为585万元（50×11.5+10），市价550万元（50×11），账面价值按市价为550万元。
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
【例题5】某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。
A.12 B.20 C.32 D.40
【答案】A【解析】2004年该项股票投资发生的投资损失=（15-0.4）×20-14×20=12万元
第二节 长期股权投资
一、长期股权投资初始成本的确定
长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上或减去确认的收益或损失）。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
教材例5：甲公司以固定资产对乙公司投资，投出资产的账面原价为8500000元，已提折旧为500000元，未计提减值准备。另外，以银行存款支付固定资产清理费用20000元。甲公司应作如下会计处理：
长期股权投资初始投资成本=8500000-500000+20000=8020000（元）
借：固定资产清理 8000000
累计折旧 500000
贷：固定资产 8500000
借：固定资产清理 20000
贷：银行存款 20000
借：长期股权投资----乙公司8020000
贷：固定资产清理 8020000
教材例6：甲公司于2001年1月1日以原材料对乙公司投资，占乙公司注册资本的5%，甲公司对该项投资计划长期持有。投出原材料的账面余额为9500000元，该项原材料已计提的跌价准备为30000元。该原材料的销售价格为9500000元，增值税税率为17%。甲公司对于该项投资应作会计处理如下（假设不考虑相关税费）：
初始投资成本=（9500000-30000）+9500000×17%=11085000（元）
借：长期股权投资----乙公司 11085000
存货跌价准备 30000
贷：原材料 9500000
应交税金----应交增值税（销项税额）1615000
[问题]在具体实务中，确定股权购买日应包括下列哪些条件？
答：企业购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期作为购买日。在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买企业。这种条件包括：购买协议已获股东大会通过，并已获相关部门批准（如果需要有关政府部门批准）；购买企业和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买企业已支付购买价款（指以现金或银行存款支付的价款）的大部分（一般应超过50%）；购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险。在考试时确定股权购买日的日期一般是"股权划转手续已办理完毕"的日期。
二、新的投资成本的确定
教材例7：甲公司2000年5月1日以500万元投资于乙公司，占乙公司注册资本的30%。投资当日，乙公司所有者权益总额为2000万元（含甲公司投资的500万元）。甲公司应作会计处理如下：
甲公司向乙公司投资的初始投资成本=500万元
甲公司投资时应享有乙公司所有者权益份额=2000×30%=600（万元）
股权投资差额=500-600=-100（万元）
新的投资成本=500+100=600（万元）
会计分录：
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 5000000
贷：银行存款 5000000
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000
贷：资本公积----股权投资准备 1000000
三、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算；企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。
（二）成本法的核算方法
除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
在成本法下，投资企业收到现金股利时，应进行相应的账务处理。
具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。举例说明如下：
【例题6】A企业1996年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100000元，C公司1996年实现净利润400000元。
1996年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为：
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资----C公司10000
（1）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元
应收股利=300000×10%=30000元
应收股利累积数=100000×10%+300000×10%=40000元
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。 会计分录为：
借：应收股利 30000
长期股权投资----C公司 10000
贷：投资收益 40000
（2）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利450000元
应收股利=450000×10%=45000元
应收股利累积数=100000×10%+450000×10%=55000元
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：应收股利 45000
贷：长期股权投资----C公司 5000
投资收益 40000
（3）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利360000元
应收股利=360000×10%=36000元
应收股利累积数=100000×10%+360000×10%=46000元
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
借：应收股利 36000
长期股权投资----C公司 4000
贷：投资收益 40000
（4）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元
应收股利=200000×10%=20000元
应收股利累积数=100000×10%+200000×10%=30000元
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为：
借：应收股利 20000
长期股权投资----C公司10000
贷：投资收益 30000
四、长期股权投资的权益法
（一）权益法的适用范围
企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。
（二）科目设置
在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：
长期股权投资----XX公司（投资成本）
（股权投资差额）
（损益调整）
（股权投资准备）
（三）权益法的核算方法
1."投资成本"明细账金额
=投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
2."股权投资差额"明细账
（1）初始投资时股权投资差额的处理
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
应注意的问题有：
股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。
①合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；
②没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入"资本公积----股权投资准备"科目。
借：长期股权投资----XX公司（投资成本）
贷：银行存款等
借：长期股权投资----XX公司（股权投资差额）（借方差额）
贷：长期股权投资----XX公司（投资成本）
或：借：长期股权投资----XX公司（投资成本）
贷：资本公积----股权投资准备（贷方差额）
教材例11：A企业于2000年4月1日以480000元投资B公司普通股，占B公司普通股的20%，并对B公司有重大影响，A企业按权益法核算对B公司的投资。B公司2000年度所有者权益变动如表4-2。A企业应作相关的会计处理如下：
① 投资时B公司所有者权益=900000+100000+400000+100000-100000+100000=1500000（元）
② A企业应享有B公司所有者权益的份额=1500000×20%=300000（元）
表4-2 单位：元
日 期 项 目 金 额
2000年1月1日 股本 900000
资本公积 100000
盈余公积 400000
未分配利润 100000
3月20日 分派现金股利 100000
12月31日 全年现金股利 400000
其中：1-3月份净利润 100000
2000年12月31日所有者权益合计 1800000
③ 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额
=480000-300000=180000（元）
④ 会计分录
借：长期股权投资----B公司（投资成本） 480000
贷：银行存款 480000
借：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 180000
贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 180000
新的投资成本=48-18=30（万元）
⑤ 上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元
2000年应摊销额=180000÷10÷12×9=13500（元）
借：投资收益----股权投资差额摊销13500
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 13500
（2）追加投资时股权投资差额的处理
追加投资时股权投资差额会计处理的核心内容是，对某一被投资单位来说，股权投资差额只有一个方向，即最终是"借方差额"或"贷方差额"。因此，若追加投资时产生的股权投资差额方向与初始投资时产生的股权投资差额方向不一致，若追加投资时产生的股权投资差额小于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，则按追加投资时产生的股权投资差额冲减追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，二者之差保持原股权投资差额方向；若追加投资时产生的股权投资差额大于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额，则将追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额全部冲销，其差额形成新的股权投资差额方向。
① 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额
应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。
【例题7】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日南海公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。
南海公司2005年股权投资差额摊销=200÷10+90÷10=29（万元）
借：投资收益 29
贷：长期股权投资----甲公司（股权投资差额） 29
若南海公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额
南海公司2005年股权投资差额摊销=（200-200÷10+90）÷9=30（万元）
借：投资收益 30
贷：长期股权投资----甲公司（股权投资差额） 30
② 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额
追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记"长期股权投资----××单位（投资成本）"科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，按其差额，贷记"资本公积-股权投资准备"科目。
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记"长期股权投资--××单位（投资成本）"科目，贷记"长期股权投资--××单位（股权投资差额）"科目。
【例题8】南海公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日南海公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。
2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-100÷10=90（万元）
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 110
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 90
资本公积----股权投资准备 20
若南海公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，南海公司账务处理如下：
2004年1月1日追加投资时：
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 45
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 45
2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元）
借：投资收益 5
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）5
教材例12：甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以4200万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响；投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。乙公司2002年4月5日宣告分派2001年度的现金股利800万元，除权日为4月15日。2002年度乙公司实现净利润为1000万元；2003年4月2日宣告分派2002年度现金股利500万元，除权日为4月12日，2003年度实现净利润600万元，无其他所有者权益变动。2004年11月1日，甲公司又以1000万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。乙公司2004年1月至10月份实现净利润为0。不考虑相关税费，股权投资借方差额按十年平均摊销。甲公司的会计处理如下：
（1） 2002年1月投资
① 记录初始投资成本
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 42000000
贷：银行存款 42000000
② 记录股权投资差额，调整初始投资成本
甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元）
股权投资借方差额=4200-3600=600（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 6000000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 6000000
经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）借方为600万元。
（2） 2002年4月5日乙公司宣告分派现金股利，因属于投资前乙公司实现的净利润的分配额，应冲减投资成本
借：应收股利----乙公司 （800万×30%）2400000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 2400000
（3） 2002年4月15日收到现金股利
借：银行存款 2400000
贷：应收股利----乙公司 2400000
（4） 2002年末
① 确认投资收益
应确认的投资收益=1000×30%=300（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000
贷：投资收益 3000000
② 摊销股权投资差额=600÷10=60（万元）
借：投资收益----股权投资差额摊销 600000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 600000
③ 计算2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额
2002年末"长期股权投资----乙公司"科目账面余额=4200-240+300-60=4200（万元）；
其中：长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4200-240+600=3360（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540（万元）
（5） 2003年4月2日乙公司宣告分派现金股利
应分得的现金股利=500×30%=150（万元）
借：应收股利 1500000
贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1500000
（6） 2003年4月12日收到现金股利
借：银行存款 1500000
贷：应收股利 1500000
（7）确认2003年度投资收益
应确认的投资收益=600×30%=180（万元）
借：长期股权投资-----乙公司（损益调整） 1800000
贷：投资收益 1800000
还应摊销股权投资差额60万元
借：投资收益 600000
贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 600000
（8）2004年11月1日追加投资
① 追加投资
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 10000000
贷：银行存款 10000000
② 摊销股权投资差额=600÷10÷12×10=50(万元)
借：投资收益----股权投资差额摊销 500000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 500000
③ 计算追加时的股权投资差额
应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-800+1000-500+600）×10%
=12300×10%=1230（万元）
追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-1000=230（万元）
初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元）
追加投资时产生的股权投资贷方差额小于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下：
借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 2300000
贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 2300000
经上述冲减后，股权投资借方差额的余额200万元继续摊销。
④2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=4200-240+300-60-150+180-60-50+1000=5120（万元）；
其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面借方余额=540-60-50-230=200（万元）
（9）假定甲公司2004年11月1日，以700万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同本例。则甲公司追加投资时的会计处理如下：
①追加投资时产生的股权投资贷方差额=1230-700=530（万元）
初次投资时股权投资借方差额余额=600-60-60-50=430（万元）
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 7000000
贷：银行存款 7000000
追加投资时产生的股权投资贷方差额大于初次投资时产生的股权投资借方差额的余额，则会计分录如下：
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 5300000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）4300000
资本公积-股权投资准备 1000000
经上述冲减后，股权投资借方差额的余额为零。
②2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额
2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=4200-240+300-60-150+180-60-50+700+530-430=4920（万元）；其中：
长期股权投资----乙公司(投资成本)账面余额=3360+1230=4590（万元）
长期股权投资----乙公司(损益调整)账面余额=300+180-150=330（万元）
③ 初次投资时为股权投资贷方差额（计入资本公积），追加投资时为股权投资借方差额
初次投资时产生股权投资贷方差额已计入资本公积的，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记"资本公积-股权投资准备"科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记"长期股权投资----××单位（投资成本）"科目，按其差额，借记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目。
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额， 借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"长期股权投资----××公司（投资成本）"科目。
【例题9】南海公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日南海公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。
2005年1月1日，南海公司账务处理如下：
借：长期股权投资----丙公司（股权投资差额） 60
资本公积----股权投资准备 100
贷：长期股权投资----丙公司（投资成本） 160
2005年摊销股权投资差额：
借：投资收益 6
贷：长期股权投资----丙公司（股权投资差额） 6
若南海公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，南海公司账务处理如下：
借：资本公积----股权投资准备 60
贷：长期股权投资----丙公司（投资成本） 60
教材例13：假定甲股份有限公司于2002年1月从乙公司的原有股东中以3000万元购买乙公司30%的普通股；2004年11月1日，甲公司又以1500万元从乙公司的原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他的资料与例12相同。甲公司的会计处理如下：
（1）2002年1月投资时
① 记录初始投资成本
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 30000000
贷：银行存款 30000000
② 记录股权投资差额，调整初始投资成本
甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元）
股权投资贷方差额=3600-3000=600（万元）
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 6000000
贷：资本公积----股权投资准备 6000000
经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。
（2）2002年末
计算2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额
2002年末"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=3000+600-240+300=3660（万元）
其中：长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3000+600-240=3360（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）
（3）计算追加投资时的股权投资差额
① 应享有被投资单位所有者权益份额=（12000-800+1000-500+600）×10%=12300×10%=1230（万元）
追加投资时产生的股权投资借方差额=1500-1230=270（万元）
初次投资时股权投资贷方差额余额600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额270万元，小于初次投资时产生的股权投资贷方差额的余额，则会计分录如下：
借：资本公积----股权投资准备 2700000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 2700000
经上述冲减后，原投资时记入"资本公积----股权投资准备"的股权投资贷方差额的余额为330万元。
② 2004年11月1日经追加投资后长期股权投资的账面余额
2004年11月1日经追加投资后"长期股权投资----乙公司"科目的账面余额=3000+600-240+300-150+180+1230=4920（万元）；其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3360+1230=4590（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300+180-150=330（万元）
（4）其他会计分录与上述例12相同。
（5）假定甲公司2004年11月1日，以2000万元从乙公司原有股东中购入乙公司10%的普通股。其他条件同例12。则甲公司追加投资时的会计处理如下：
① 追加投资时产生的股权投资借方差额=2000-1230=770（万元）
② 初次投资时股权投资贷方差额余额=600（万元），追加投资时产生的股权投资借方差额770万元，大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，则会计分录如下：
借：资本公积----股权投资准备 6000000
长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 1700000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 7700000
③ 经上述冲减后，原投资时记入"资本公积----股权投资准备"的股权投资贷方差额为零；追加投资形成股权投资借方差额为170万元，按期平均摊销，计入损益。
④ 初次投资发生在财政部财会[2003]10号文件发布之前，且产生的股权投资贷方差额已计入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目并按规定的期限摊销计入损益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"的贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。
（3）"损益调整"明细账
投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按 投资持股比例计算的份额通过"损益调整"明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过"投资成本"明细科目核算。
①被投资单位发生盈利：
借：长期股权投资----XX公司（损益调整）
贷：投资收益
②被投资单位发生亏损：
借：投资收益
贷：长期股权投资----XX公司（损益调整）
③被投资单位宣告分派现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资----XX公司（损益调整）
或：借：应收股利
贷：长期股权投资----XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余）
教材例14：X企业1998年1月5日向H公司投出如下资产，假定不考虑清理费用及相关税费；并假定下列资产均未计提减值准备。
表4-3
日 期 原始价值 累计折旧 账面价值
机床 500000 150000 350000
汽车 450000 50000 400000
土地使用权 150000 - 150000
合 计 1100000 200000 900000
X企业的投资占H公司有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等。1998年H公司全年实现净利润550000元；1999年2月份宣告分派现金股利350000元；1999年 H公司全年净亏损2100000元；2000年H公司全年实现净利润850000元。根据资料，X企业的会计处理如下（X企业未对该项长期股权投资计提减值准备）：
（1）投资时
借：固定资产清理 750000
累计折旧 200000
贷：固定资产 950000
借：长期股权投资----H公司（投资成本） 900000
贷：固定资产清理 750000
无形资产----土地使用权 50000
（2）1998年12月31日，H公司实现净利润，X企业按持股比例计算应享有的份额，并确认为投资收益
借：长期股权投资----H公司（损益调整） （550000×70%）385000
贷：投资收益----股权投资收益385000
（3）1998年末"长期股权投资----H公司"科目的账面余额=900000+385 000=1285000（元）
（4）1999年宣告分派股利，X企业应按应得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值
借：应收股利----H公司（350000×70%）245000
贷：长期股权投资----H公司（损益调整） 245000
宣告分派股利后"长期股权投资----H公司"科目的账面余额=1285000-245000=1040000（元）
（5）1999年12月31日，由于H公司全年发生净亏损2100000元，X企业按持股比例计算承担的亏损额为1470000元（2100000×70%），但因"长期股权投资----H公司"的账面价值为1040000元，而"长期股权投资----H公司"账面价值只能减记至零为限，因此，当期只能减少"长期股权投资----H公司"账面价值的金额为1040000元，未确认的亏损分担额为430000元（2100000×70%-1040000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。
借：投资收益----股权投资损失1040000
贷：长期股权投资----H公司（损益调整） 1040000
（6）1999年12月31日"长期股权投资----H公司"科目的账面价值为零。
（7）2000年12月31日，因H公司实现利润850000元，按持股比例计算X企业可享有595 000元（850000×70%），按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额430000元，差额部分165000元（595000-430000），才可恢复长期股权投资的账面价值。
可恢复"长期股权投资----H公司"科目的账面价值=850000×70%-430000=165000（元）
借：长期股权投资----H公司（损益调整） 165000
贷：投资收益----股权投资收益 165000
教材例15：1999年4月1日，甲公司以专利权向乙公司投资，专利权的账面余额为1200万元，已计提减值准备为100万元。双方协议确定，甲公司投入乙公司的专利权按1100万元作价，作为资本入账，甲公司拥有乙公司30%的股份，并具有重大影响。假定投资时，初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相等，即不形成股权投资差额；乙公司1999年度累计实现净利润750万元，其中，1-3月份实现净利润150万元。甲公司的会计处理如下：
（1）1999年4月1日，甲公司以其专利权向乙公司投资，视为非货币性交易，按投出专利权的账面价值作为初始投资成本。由于甲公司拥乙公司30%股份，并具有重大影响，采用权益法核算对乙公司的投资。
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 11000000
无形资产减值准备 1000000
贷：无形资产 12000000
（2）在采用权益法核算时，甲公司应按乙公司实现的净损益计算应享有或应分担的份额。但由于甲公司是于1999年4月1日投资的，投资前被投资单位实同的净利润不应由甲公司享有，而只能按投资后乙公司实现的净利润计算应享有的投资收益。
甲公司应享有乙公司净
利润并确认为投资收益=（750-150）×30%=180
借：长期 股权投资----乙公司（损益调整） 1800000
贷：投资收益 1800000
教材例16：B公司是A公司的子公司，B公司为外商投资企业。A公司的投资占B公司投份的60%，B公司20×1年实现净利润500000元，按B公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计外理如下：
计算应享有的投资收益=500000×（1-5）×60%=475000×60%=285000（元）
借：长期股权投资----B公司（损益调整） 285000
贷：投资收益----股权投资收益 285000
应注意的问题：教材P82页。
（4）"股权投资准备"明细账
这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。
借：长期股权投资----XX公司（股权投资准备）
贷：资本公积----股权投资准备
若将长期股权投资出售，则应将"资本公积----股权投资准备"科目金额转入"资本公积----其他资本公积"科目。
教材例17：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70%。2002年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20万元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业2005年12月出售该台设备，所得出售收入6万元。假设A企业和B企业的所得税率均为33%。B企业历年实现的利润总额均为500万元，除了此项接受捐赠设备需进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。B企业和A企业的会计处理如下：
B企业的会计处理：
（1）2002年接受捐赠设备
借：固定资产 200000
贷：待转资产价值 200000
（2）2002年应交所得税
应交所得税=（500+20）×33%=171.6（万元），其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。
借：待转资产价值 200000
所得税 （1716000-66000）1650000
贷：应交税金----应交所得税1176000
资本公积----接受捐赠非现金资产准备 （200000-66000）134000
（3）2005年出售该项设备
借：固定资产清理 50000
累计折旧 150000
贷：固定资产 200000
借：银行存款 60000
贷：固定资产清理 60000
借：固定资产清理10000
贷：营业外收入----清理固定资产净收益10000
借：资本公积----接受捐赠非现金资产准备 134000
贷：资本公积----其他资本公积 134000
A企业的会计处理：
（1） 2002年B企业接受捐赠设备
借：长期股权投资----B企业（股权投资准备）（134000×70%）93800
贷：资本公积----股权投资准备 93800
如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可在不超过5年的期间内分期计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，从"待转资产价值"科目转出。
例18：甲公司持有乙公司50%的股份，甲公司对乙公司投资的账面价值为1000万元，未计提减值准备。乙公司所有者权益为2000万 元。2001年度，乙公司改组为股份有限公司并溢价发行股票，致使甲公司持有乙公司股份降为20%，乙公司发行股票后，所有者权益总额为9 000万元，其中，股本为5 000万元，资本公积为4000万元。则甲公司的会计处理如下：
甲公司降低持股比例后应享有乙公司所有者权益份额=9000×20%=1800（万元）
甲公司应享有乙公司所有者权益份额与甲公司对乙公司投资的账面价值的差额=1800-1 000=800（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资准备） 8000000
贷：资本公积----股权投资准备 8000000
【例题10】A股份有限公司（本题下称A公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；不考虑增值税以外的其他相关税费。A公司对应摊销的股权投资差额按10年平均摊销。A公司1999年至2002年与投资有关的资料如下：
（1）1999年11月2日，A公司与B 企业签订股权购买协议，购买B企业56%的股权，购买价款为5200万元（不考虑相关税费）。该股权购买协议于1999年11月20日分别经A公司临时股东大会和B企业董事会批准；股权过户手续于2000年1月1日办理完毕；A公司已将全部价款支付给B企业。A公司取得上述股权后成为B企业的第一大股东，有权决定B企业的财务和经营政策。2000年1月1日，B企业的所有者权益总额为8100万元。
（2）2000年3月20日，B企业宣告发放1999年度现金股利500万元，并于2000年4月20日实际发放。2000年度，B企业实现净利润600万元。
（3）2001年9月，B企业接受非现金资产捐赠并进行会计处理后，增加资本公积220万元。2001年度，B企业实现净利润900万元。
（4）2002年1月20日，A公司与D公司签订资产置换协议，以一幢房屋及部分库存商品换取D公司所持有E公司股权的40%（即A公司取得股权后将持有E公司股权的40% ）。
A公司换出的房屋账面原价为 2200万元，已计提折旧为300万元，已计提减值准备为100万元；换出的库存商品实际成本为200万元，未计提存货跌价准备，该部分库存商品的市场价格和计税价格均为240万元。
上述协议于2002年3月30日经A公司临时股东大会和D公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2002年4月1日完成。A公司获得E公司股权后，在E公司董事会中拥有多数席位。2002年4月1日，E公司所有者权益总额为5500万元。
2002年度，E公司实现净利润的情况如下：l月份实现净利润120万元； 2月至3月份实现净利润220万元；4月至12月份实现净利润800万元。
（5）2002年8月29日，A公司与C公司签订协议，将其所持有B企业56%的股权全部转让给C公司。股权转让协议的有关条款如下：①股权转让协议在经A公司和 C公司股东大会批准后生效；②股权转让的总价款为 6300万元，协议生效日C公司支付股权转让总价款的60%，协议生效后2个月内支付股权转让总价款的30%，股权过户手续办理完成时支付其余10%的款项。
2002年9月30日，A公司和C公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的60%。2002年10月31日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的30%。截止2002年12月31日，上述股权转让的过户手续尚未办理完毕。
2002年度，B企业实现净利润的情况如下：l月至9月份实现净利润700万元；10月份实现净利润100万元；11月至12月份实现净利润220万元。
除上述交易或事项外，B企业和E公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。
要求：
（1）编制A公司2000年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2000年12月31日的账面价值。
（2）编制A公司2001年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2001年12月31日的账面价值。
（3）编制A公司2002年对E公司长期股权投资相关的会计分录。
（4）判断A公司在2002年是否应确认转让所持有B企业股权相关的损益，并说明理由。
（5）计算A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额（不考虑减值因素）。（2003年考题）
【答案】
（1）编制A公司2000年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2000年12月31日的账面价值：
①2000年1月1日
借：长期股权投资----B企业（投资成本） 5200
贷：银行存款 5200
借：长期股权投资----B企业（股权投资差额）664（5200-8100×56%）
贷：长期股权投资----B企业（投资成本） 664
②2000年3月20日
借：应收股利----B企业 280（500×56%）
贷：长期股权投资----B企业（投资成本）280
③2000年4月20日
借：银行存款 280
贷：应收股利----B企业 280
④2000年末
借：长期股权投资----B企业（损益调整） 336（600×56%）
贷：投资收益----股权投资收益 336
借：投资收益----股权投资差额摊销 66.4 （664÷10）
贷：长期股权投资----B企业（股权投资差额）66.4
⑤2000年12月31日A公司对B企业长期股权投资的账面价值=5200-280+336-66.4=5189.6（万元）
（2）编制A公司2001年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算A公司对B企业长期股权投资于2001年12月31日的账面价值：
①2001年9月
借：长期股权投资----B企业（股权投资准备）123.2（220×56%）
贷：资本公积----股权投资准备123.2
②2001年末
借：长期股权投资----B企业（损益调整） 504（900×56%）
贷：投资收益----股权投资收益 504
借：投资收益----股权投资差额摊销 66.4（664÷10）
贷：长期股权投资----B企业（股权投资差额）66.4
③2001年12月31日A公司对B企业长期股权投资的账面价值
=5189.6+123.2+504-66.4=5750.4（万元）
（3）编制A公司2002年对E公司长期股权投资相关的会计分录：
①2002年4月1日
借：固定资产清理1900
累计折旧 300
贷：固定资产 2200
借：固定资产减值准备100
贷：固定资产清理 100
借：长期股权投资----E公司（投资成本） 2040.8
贷：固定资产清理 1800
库存商品 200
应交税金----应交增值税（销项税额） 40.8（240×17%）
借：长期股权投资----E公司（投资成本） 159.2（5500×40%-2040.8）
贷：资本公积-股权投资准备159.2
②2002年末
借：长期股权投资----E公司（损益调整） 320（800×40%）
贷：投资收益----股权投资收益 320
（4）A公司在2002年不应确认转让所持B企业股权的相关损益。理由是：截至2002年12月31日，该股权转让手续尚未办理完毕，A公司和C公司尚未完成必要的财产交接手续，未满足股权购买日的确认条件。
（5）计算A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额：
"长期股权投资----B企业"的账面价值
=5750.4+（700+100+220）×56%－664÷10=6255.2（万元）
"长期股权投资----E公司"的账面价值=2040.8+159.2+800×40%=2520（万元）
A公司上述长期股权投资在2002年12月31日资产负债表上的金额=6255.2+2520=8775.2（万元）
（5）应注意的问题
投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过"长期股权投资----XX公司（损益调整）"明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过"长期股权投资----XX公司（股权投资准备）"明细科目和"资本公积----股权投资准备"明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调整"长期股权投资----XX公司（投资成本）"科目和"长期股权投资----XX公司（股权投资差额）"明细科目的金额。
如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。
例如：被投资单位将无法归还的应付账款误计入营业外收入，被投资单位调整了留存收益和资本公积，投资企业应按投资持股比例调减"损益调整"明细账金额、调增"股权投资准备"明细账金额。
【例题11】A股份有限公司（以下简称A公司）于1998年1月3日以货币资金投资500万元，取得B公司40%的股权，并对B公司具有重大影响。B公司成立于1997年1月1日；至1998年1月 1日，其股东权益为1250万元，其中股本为 1000万元，盈余公积为250万元。
1999年12月31日，B公司按照相关会计制度的规定，计提存货跌价准备并追溯调整。因追溯调整影响净利润的数额：1997年度为-120万元，1998年度为-60万元。B公司将其中的15%调整了盈余公积（其中10%为法定盈余公积，5%为法定公益金），其余调整了未分配利润。
B公司1998年度追溯调整前的账面净利润为200万元，1999年度计提存货跌价准备后的净利润为-100万元。
A公司对股权投资差额按10年平均摊销。
A公司的利润分配方法为：按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，其余作为未分配利润。
要求：
（1）编制A公司1998年相关业务的会计分录。
（2）编制A公司1999年相关业务的会计分录。
（不考虑所作分录对所得税、期末结转损益类科目的影响。涉及长期股权投资、利润分配和盈余公积时，应写出相关明细科目。答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）1998年A公司应编制会计分录：
①记录对B公司的投资
借：长期股权投资----B 公司（投资成本） 500
贷：银行存款 500
②按权益法确认1998年度的投资收益
借：长期股权投资----B公司（损益调整） 80（200×40%）
贷：投资收益----股权投资收益 80
（2）1999年A公司应编制以下会计分录：
①根据B公司追溯调整结果调账
借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）48（120×40%）
贷：长期股权投资----B公司（投资成本）48
借：利润分配----未分配利润 20.4
盈余公积----法定盈余公积 2.4
----法定公益金 1.2
贷：长期股权投资----B公司（损益调整）24
②1998年摊销的股权投资差额调整年初数：
借：利润分配----未分配利润 4.08
盈余公积----法定盈余公积 0.48
盈余公积----法定公益金 0.24
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）4.8
1999年摊销股权投资差额：
借：投资收益－股权投资差额摊销 4.8
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）4.8
③按权益法确认1999年度的投资收益
借：投资收益----股权投资收益 40
贷：长期股权投资----B公司（损益调整）40
教材P88例19：A企业2000年起拥有B公司股权的65%。2002年B公司发现2001年度的重大会计差错计9000000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为6 030000元。A企业按净利润的15%调整了盈余公积（10%的法定盈余公积和15%的法定公益金），未作其他分配。A企业与B企业的所得税税率相同。A企业应作会计分录如下：
借：以前年度损益调整（6030000×65%）3919500
贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 3191500
借：利润分配----未分配利润 3919500
贷：以前年度损益调整 3919500
借：盈余公积----法定盈余公积 391950
----法定公益金 195975
贷：利润分配----未分配利润 587925
五、成本法与权益法的转换
（一）权益法转为成本法
当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本。
教材例20：甲公司1999年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2000年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2001年1月5日，乙公司的某一股东----A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50%。自此，A企业持有乙公司90%的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10%的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的会计处理如下：
（1）出售10%股权
借：银行存款1600000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000
----乙公司（损益调整） 500000
投资收益 100000
（2）出售部分股权后投资的账面价值=3000000-1500000=1500000（元）
借：长期股权投资----乙公司 1500000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000
----乙公司（损益调整） 500000
（3）2001年3月1日，乙公司分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已记入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。
借：应收股利 300000
贷：长期股权投资----乙公司 300000
【例题12】南海公司2001年对D公司投资，占D公司注册资本的20%。D公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。南海公司按权益法核算对D公司的投资，至2004年12月31日，南海公司对D公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，股权投资差额为60万元，损益调整100万元，股权投资准备40万元。2005年1月1日，D公司的某一股东甲公司收购了除D公司以外的其他投资者对D公司的股份，同时以320万元收购了南海公司持有D公司10%的股份，至此，甲公司持有D公司90%的股份，并控制D公司，南海公司改按成本法核算。2005年3月2日，D公司宣告2004年度的现金股利，南海公司可获得现金股利60万元。南海公司的账务处理如下：
（1）出售10%股权
借：银行存款 320
贷：长期股权投资----D公司（投资成本）200
（股权投资差额） 30
（损益调整） 50
（股权投资准备） 20
投资收益 20
借：资本公积----股权投资准备 20
贷：资本公积----其他资本公积 20
（2）出售部分股权后投资的账面价值=600-300=300万元
借：长期股权投资----D公司 300
贷：长期股权投资----D公司（投资成本）200
（股权投资差额） 30
（损益调整） 50
（股权投资准备） 20
（3）2005年3月2日，D公司分派2004年现金股利
借：应收股利 60
贷：长期股权投资----D公司 60
张志凤（二）成本法转为权益法
当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
教材例21：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利,A企业可以获得40000元的现金股利.2000年1月5日A企业再以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25%,另支付9000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年摊销。A企业的会计处理如下：
（1）1999年1月1日投资时
借：长期股权投资----B公司 （520000+2000）522000
贷：银行存款 522000
（2）1999年宣告分派股利
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资----B公司 40000
（3）2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
1999年投资时产生的股权投资差额=522000-（4500000×10%）=72000（元）
1999年应摊销股权投资差额=72000÷10=7200（元）
1999年应确认的投资收益=400000×10%=40000（元）
成本法改为权益法的累积影响数=40000-7200=32800（元）
借：长期股权投资----B公司（投资成本） （522000-40000-72000）410000
----B公司（股权投资差额）（72000-72000）64800
----B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资----B公司 （522000-40000）482000
利润分配----未分配利润 32800
第二，追加投资
借：长期股权投资----B公司（投资成本） （1800000+9000）1809000
贷：银行存款 1809000
（4）计算再次投资的股权投资差额
成本法改为权益法时初始投资成本=41000+40000+180900=2259000（元）
借：长期股权投资----B公司（投资成本） 40000
贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40000
注：因追加投资等原因而使长期股权投资的核算从成本法改为权益法并进行追溯调整时，因追溯调整产生的损益调整金额转入投资成本明细科目；其后，被投资单位分派利润时，如属于改按权益法核算前实现净利润的分配额，投资企业分得的利润冲减长期股权投资的投资成本明细科目。
2000年1月5日，"投资成本"明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的"损益调整"明细账和"股权投资准备"明细账的金额转入"投资成本"明细账。
股权投资差额=1809000-4500000-400000+400000）×25%=1809000-1125000=684000（元）
借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）684000
贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 684000
成本法改为权益法时新的投资成本=410000+40000+1809000-684000=1575000（元），即为"长期股权投资----B公司（投资成本）"的账面余额。
A企业应享有B公司所有者权益份额=（4500000－400000+400000）×35%=1575 000（元）即，新的投资成本等于A企业应享有B公司所有者权益份额。
股权投资差额按10年摊销，由于1999年已经摊销了1年，原股权投资差额尚可摊销年限为9年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销（注）。
2000年应摊销额=64800÷9+684 000÷10=7200+68400=75600（元）
借：投资收益----股权投资差额摊销 75600
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 75600
注：长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
（5）2000年应享有的投资收益=400000×35%=140000（元）
借：长期股权投资----B公司（损益调整） 140000
贷：投资收益----股权投资收益 140000
2000年12月31日，长期股权投资的账面价值=[(410000+40000)+(1809000-684000)]+140000+[(64800+684000)-75600] =1575000+140000+673200=2388200（元）
六、股票股利的处理
七、长期股权投资的处置
将"资本公积-股权投资准备"科目的余额转入"资本公积-其他资本公积"科目。
第三节 长期债权投资
一、长期债权投资取得时成本的确定
长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定：
以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债券利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期损益，不计入初始投资成本。
科目设置：
长期债权投资----债券投资（面值）
（溢价）
（折价）
（应计利息）
（债券费用）
应收利息：已到付息期但尚未领取的债券利息。
投资收益：金额较小的相关费用
二、长期债券溢折价及利息的计提
（一）溢折价的计算
在计算确定长期债券投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。
即：溢价或折价=实际支付的款项－实际支付的款项中包含的利息－实际支付的款项中包含的相关费用－面值
【例题13】某股份有限公司20×1年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元（假定未达到重要性的要求）。该项债券投资的溢价金额为（ ）万元。
A.30 B.35 C.50 D.55
【答案】A 【解析】溢价=（1105-50-20-5）-1000=30万元。
（二）溢折价的摊销
（1）溢价:
投资收益=按票面利率计算的利息-溢价摊销额
（2）折价:
投资收益=按票面利率计算的利息+折价摊销额
【例题14】某股份有限公司2004年4月1日，以982万元的价款购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6%，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元（假定达到重要性要求）。该债券折价和相关费用采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（）万元。A.49.5 B.58.5 C.31.5 D.45
【答案】A 【解析】该债券投资的折价=面值－（实际支付的价款-应计利息）=1000-（982-1000×6%×3/12）=33万元，摊销期为33个月，2004年底应摊销9万元，2004年底应摊销的相关费用=16.5÷33×9=4.5万元，应计利息=1000×6%×9/12=45万元，所以投资当年应确认的投资收益=45+9－4.5=49.5万元。
三、可转换公司债券
持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。
四、其他长期债权投资的核算
五、长期债权投资损益的确认及处置
处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。
六、委托贷款的核算
（一）收回已冲减利息收入的利息时，冲减委托贷款本金，这主要是从谨慎性原则的角度考虑的。首先，前期的委托贷款应收利息到期未收回，表明过去和未来利息收入的可收回性存在较大的不确定性，因而，委托贷款本金的可收回性也必然存在一定的不确定性；其次，收回已冲减利息收入的利息时冲减委托贷款本金，而不确认委托贷款的投资收益，相当于首先保证委托贷款本金的安全，如果将来本金能够收回时，再确认委托贷款的投资收益，体现了会计核算的谨慎性原则。
（二）委托贷款利息不计提减值准备
（三）因委托贷款本金计提的减值准备在"委托贷款"科目下核算，所以委托贷款的账面余额和账面价值相等。
第四节 投资的期末计价
一、短期投资的期末计价
二、长期投资减值
（一）计提减值准备的条件及判断标准
企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
（二）计提减值准备的会计处理
1.长期投资的减值准备应按照个别投资项目确定。
2.计提的减值准备，直接计入当期损益。
3.已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
【例题19】南海公司持有泰山公司一项长期债权投资。该项投资2004年12月31日的账面余额为100万元，已提减值准备10万元，其可收回金额为85万元。南海公司2004年12月31日计提长期投资减值准备的账务处理如下：
借：投资收益----计提的长期投资减值准备 5
贷：长期投资减值准备----泰山公司 5
三、股权投资差额与计提减值的处理
"财会[2004]3号文件"对权益法核算计提减值准备会计处理的核心内容是，"长期投资减值准备"科目贷方的余额反映的是可收回金额小于应享有被投资单位所有者权益份额。因此，计提减值准备时，应首先冲减股权投资差额，股权投资差额冲减完毕后，"长期股权投资----XX单位"科目的余额即为应享有被投资单位所有者权益份额。
假定现在投资时被投资单位所有者权益是1000万元，现在的持股比例是30%，享有的份额应该=1000×30%=300。如果付款是280万
借：长期股权投资----××公司（投资成本）280
贷：银行存款 280
借：长期股权投资----××公司（投资成本）20
贷：资本公积 20
可收回金额是295万元，而原来的付款额是280万元，实质上是没有损失的。
（一）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理
企业按照财会[2003]10号文件的规定，将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入"资本公积----股权投资准备"科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积、投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的"资本公积----股权投资准备"，下同）。
如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，应按投资时记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，借记"资本公积----股权投资准备"科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自"资本公积"科目转出的金额的差额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记"长期投资减值准备"科目；如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入"资本公积----股权投资准备"科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。
【例题16】南海公司2004年12月31日对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，南海公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入"资本公积-股权投资准备"科目）。2004年12月31日之前，该项投资未发生减值。
（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为460万元，南海公司账务处理如下：
借：资本公积----股权投资准备 40
贷：长期投资减值准备----长江公司 40
（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为420万元，南海公司账务处理如下：
借：资本公积-股权投资准备 50
投资收益----计提的长期投资减值准备 30
贷：长期投资减值准备----长江公司 80
企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记"长期投资减值准备"科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，按其差额，贷记"资本公积----股权投资准备"科目。
假定投资时被投资单位所有者权益是1000万元，持股比例是30%，享有的份额应该=1000×30%=300。购入时付款是280万。则购入时处理：
借：长期股权投资----××公司（投资成本）280
贷：银行存款 280
借：长期股权投资----××公司（投资成本）20
贷：资本公积----股权投资准备 20
（1）如果可收回金额是270万元，则计提减值准备时，应是：
借：资本公积----股权投资准备 20
投资收益 10
贷：长期投资减值准备 30
（2）如果可收回金额现在是275万元，则恢复时应是：
借：投资收益 5
贷：长期投资减值准备 5
如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款，借记"银行存款"等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记"长期投资减值准备"科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷记"长期股权投资"科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记"应交税金"等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的（"资本公积----股权投资准备"的部分），贷记"资本公积----股权投资准备"科目，按上述借贷方的差额，借记或贷记"投资收益"科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积（其他资本公积），借记"资本公积----股权投资准备"科目，贷记"资本公积----其他资本公积"科目。
【例题17】南海公司2004年12月31日计提减值准备前对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，其可收回金额为420万元，南海公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记入"资本公积-股权投资准备"科目），2004年12月31日之前，该项投资未发生减值；2005年12月31日该项长期股权投资的账面价值为440万元（其中"投资成本"明细账余额为550万元，"损益调整"明细账贷方余额为30万元，"长期投资减值准备----长江公司"明细账余额为80万元），其可收回金额为500万元；2006年1月20日，南海公司将持有长江公司的股份全部对外转让，取得转让价款505万元存入银行。假定不考虑相关税费。
（1）2004年12月31日，南海公司账务处理如下：
借：资本公积----股权投资准备 50
投资收益----计提的长期投资减值 30
贷：长期投资减值准备----长江公司 80
（2）2005年12月31日，南海公司账务处理如下：
借：长期投资减值准备----长江公司 60
贷：投资收益----计提的长期投资减值准备30
资本公积----股权投资准备 30
（3）2006年1月20日，南海公司账务处理如下：
借：银行存款 505
长期投资减值准备----长江公司 20
长期股权投资----长江公司（损益调整）30
投资收益 15
贷：长期股权投资----长江公司（投资成本）550
资本公积----股权投资准备 20
借：资本公积----股权投资准备 50
贷：资本公积----其他资本公积 50
教材例27：甲公司于2003年12月1日从乙公司的原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元；2003年度乙公司实现净利润为1000万元，其中，12月份实现的净利润为100万元； 2004年4月2日宣告分派2003年度现金股利500万元，除权日为4月12日。乙公司2004年发生净亏损1500万元。甲公司于2004年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2500万元。2005年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。2006年1月15日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款为2300万元。假定不考虑相关税费，乙公司仍执行分行业会计制度；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下：
（1）2003年12月1日投资时
① 记录初始投资成本
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 31500000
贷：银行存款 31500000
② 记录股权投资差额，调整初始投资成本
甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元）
股权投资贷方差额=3600-3150=450（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资准备）4500000
贷：资本公积----股权投资准备 4500000
经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元。
（2）2003年末确认投资收益
应确认的投资收益=100×30%=30（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 300000
贷：投资收益 300000
（3）2004年4月2日乙公司宣告分派现金股利
① 应获得的现金股利=500×30%=150（万元）
甲公司应获得现金股利150万元不能全部确认为投资收益，因为甲公司于2003年12月1日对乙公司投资，按照规定，投资企业投资后才能享有被投资单位净利润的分配额，如果分得的是投资前被投资单位实现净利润的分配额，则冲减投资成本。为此，上述150万元中有15万元（100/1 000×150），应冲减长期股权投资账面余额中的损益调整，其余部分冲减长期股权投资账面余额中的投资成本。
借：应收股利 1500000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1350000
长期股权投资----乙公司（损益调整）150000
②计算乙公司宣告分派现金股利以后，甲公司对乙公司投资的账面余额
长期股权投资账面余额=3150+450+30-150=3480（万元），其中；
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-135=3465（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15=15（万元）
（4）2004年末确认亏损
①庆确认的亏损额=1500×30%=450（万元）
借：投资收益 4500000
贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000
②2004年末长期股权投资账面余额=3480-450=3030（万元），其中，
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-135=3465（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15-450=-435（万元）
③2004年末确认应计提的减值准备
应计提的减值准备=3030-2500=530（万元）
因原投资时产生的股权投资贷方差额450万元计入资本公积，在计提减值准备时应先冲减原计入资本公积的股权投资贷方差额，应确认的减值准备金额，应确认的减值准备金额大于原计入资本公积的股权投资贷方差额的部分，再计入当期损益。会计分录为：
借：投资收益----计提的长期投资减值准备 800000
资本公积----股权投资准备500000
贷：长期投资减值准备----乙公司 5300000
计提减值准备后长期股权投资账面价值=3030－530=2500（万元）
（5）2005年末确认投资收益，并确定计提或转回的长期投资减值准备
① 应确认的投资收益=400×30%=120（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000
贷：投资收益 1200000
② 确认投资收益后的长期股权投资账面余额=3030+120=3150（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=30-15-450+120=-315（万元）
③ 应计提的减值准备=3150－2800=350（万元）
当期应转回的减值准备=530－350=180（万元）
因2004年末计提减值准备时，冲减了原计入资本公积（股权投资准备）450万元，另有80万元计入了损益；2005年转回减值准备180万元，首先应恢复原计入损益的减值准备金额80万元，另100万元再恢复原冲减的资本公积准备项目。其会计分录为：
借：长期投资减值准备----乙公司 1800000
贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 800000
转回减值准备后，至2005年末长期股权投资的账面价值=3150－350=2800（万元）
长期投资减值准备（乙公司）的账面余额=530-180=350（万元）
（6）2006年出售对乙公司的投资
出售所得价款为2 300万元，应首先恢复原计提减值准备时冲减的、至出售日尚未恢复和资本公积（股权投资准备）。甲公司在2004年计提减值准备时冲减了资 本公积（股权投资准备）450万元；2005年因减值回转而恢复资本公积（股权投资准备）100万无，尚未恢复350万元。其会计分录为：
借：银行存款 23000000
长期投资减值准备----乙公司3500000
投资收益 500000贷：资本公积----股权投资准备 3500000
长期股权投资----乙公司 31500000
借：资本公积----股权投资准备 4500000
贷：资本公积----其他资本公积4500000
（二）投资时按照规定将产生的股权投资借方或贷方差额记入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目的，其后计提的长期股权投资减值准备时，分别情况处理：
1.企业在财政部财会[2003]10号文件发布之前，对于原产生的股权投资贷方差额已记入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，并按期摊销计入损益的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额。企业应按股权投资差额的贷方余额，借记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，贷记"投资收益"科目。转销股权投资差额的贷方余额后，再按长期股权投资新的账面价值与其可收回金额进行比较，确定应计提的长期投资减值准备，按应提取的减值准备金额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。
教材例28：甲公司于2002年1月1日从乙公司的原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。2002年4月2日宣告分派2001年度现金股利500万元，除权日为4月12日。2002年度乙公司实现净利润为1000万元。乙公司2003年发生净亏损1 500万元。甲公司于2003年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2500万元。2004年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。假定不考虑相关税费，股权投资差额按10年平均摊销；乙公司仍执行分行业会计制度；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下：
（1）2002年1月1日投资时
①记录初始投资成本
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 31500000
贷：银行存款 31500000
② 记录股权投资差额，调整初始投资成本
甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12000×30%=3600（万元）
股权投资贷方差额=3600－3150=450（万元）
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 4500000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）4500000
经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）的账面贷方余额为450万元。
（2）确认应收现金股利
借：应收股利 1500000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1500000
（3）除权日，收到现金股利
借：银行存款 1500000
贷：应收股利 1500000
（4）2002年末
① 摊销股权投资贷方差额
应摊销的股权投资差额=450÷10=45（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额）450000
贷：投资收益----摊销股权投资差额 450000
② 确认投资收益
应确认的投资收益=1000×30%=300（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000
贷：投资收益 3000000
③ 计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余额=3150+450－150+300－450+45=3345（万元），其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45）=-405（万元）
（5）2003年末
① 2003摊销股权投资贷方差额
应摊销的股权投资差额=450÷10=45（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 450000
贷：投资收益----摊销股权投资差额450000
② 确认投资损失=1500×30%=450（万元）
借：投资收益 4500000
贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000
③ 计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余额=3150+450-150+300-450+45+45-450=2940（万元），其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450=-150（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45-45）=-360（万元）
④ 计算应计提减值准备
因长期股要投资账面余额（等于账面价值） 2940万元，高于其可收回金额2 500万元，应首先转销股权投资贷方差额的余额360万元；然后再按转销股权投资贷方差额后的长期股权投资的账面余额3 300万元（2 940+360），与其可收回金额2 500万元比较，应计提减值准备800万元。
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 3600000
贷：投资收益----股权投资差额摊销3600000
借：投资收益----计提的长期投资减值准备 8000000
贷：长期投资减值准备――乙公司8000000
（6）2004年末
① 确认投资收益
应确认的投资收益=400×30%=120（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000
贷：投资收益 1200000
② 计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余面额=3150+450-150+300-450+45+45-450+120+360=3420（万元）
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3 150+450-150=3 450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450+120=-30（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=-（450-45-45-360）=0（万元）
③ 计算应转回的减值准备
因长期股权投资账面价值为2620万元（3420-800），低于其可收回金额2800万元，应转回原已提的减值准备180万元（2800-2620）。
借：长期投资减值准备----乙公司 1800000
贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 1800000
长期股权投资的账面价值=3420-620=2800（万元）
2.企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理
企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额而产生的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，借记"投资收益----股权投资差额摊销"科目，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目；如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，借记"投资收益----股权投资差额摊销"科目，贷记"长期股权投资----××单位（股权投资差额）"科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额余额的金额，借记"投资收益----计提的长期投资减值准备"科目，贷记"长期投资减值准备"科目。
【例题18】南海公司2004年12月31日对黄山公司长期股权投资的账面价值为800万元，尚未摊销的股权投资借方余额为30万元。
（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为780万元，南海公司账务处理如下：
借：投资收益----股权投资差额摊销 20
贷：长期股权投资----黄山公司（股权投资差额） 20
（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为760万元，南海公司账务处理如下：
借：投资收益----股权投资差额摊销30
贷：长期股权投资----黄山公司（股权投资差额） 30
借：投资收益----计提的长期投资减值准备10
贷：长期投资减值准备----黄山公司10
例29：甲公司于2002年1月1日从乙公司的原有股东中以4000万元购买乙公司30%的普通股，对乙公司有重大影响。投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元。2002年4月2日宣告分派2001年度现金股利500万元，除权日为4月12日；2002年度乙公司实现净利润为1000万元。乙公司2003年发生净亏损1500万元。甲公司于2003年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2 500万元。2004年乙公司实现净利润400万元，甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为2800万元。假定不考虑相关税费，股权投资差额按10年平均摊销；除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司的会计处理如下：
（1）2002年1月1日投资时
① 记录初始投资成本
借：长期股权投资----乙公司（投资成本） 40000000
贷：银行存款 40000000
② 记录股权投资差额，调整初始投资成本
甲公司应享有乙公司所有者权益份额=12 000×30%=3600（万元）
股权投资借方差额=4000－3600=400（万元）
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 4000000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 4000000
经上述调整后，长期股权投资----乙公司（投资成本）的账面余额为3600万元；长期股权投资----乙公司（股权投资差额）的账面借方余额为400万元。
（2）确认应收现金股利
借：应收股利 1500000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1500000
（3）除权日，收到现金股利
借：银行存款 1500000
贷：应收股利1500000
（4）2002年末
① 摊销股权投资借方差额
应摊销的股权投资差额=400÷10=40（万元）
借：投资收益----摊销股权投资差额 400000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 400000
② 确认投资收益
应确认的投资收益=1000×30%=300（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 3000000
贷：投资收益 3000000
③ 计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余额=4000-150+300-40=4110（万元），其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4000-400-150=3450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40=360（万元）
（5）2003年末
①摊销股权投资借方差额
应摊销的股权投资差额=400÷10=40（万元）
借：投资收益----摊销股权投资差额 400000
贷：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 400000
②确认投资损失
应确认的投资损失=1500×30%=450（万元）
借：投资收益 4500000
贷：长期股权投资----乙公司（损益调整） 4500000
③计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余额=4000-150+300-40-40-450=3620（万元），
其中 长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=4000-400-150=3450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450=-150（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40-40=320（万元）
④计算应计提减值准备
因长期股权投资账面余额（等于账面价值）3620（万元），高于其可收回金额2500万元，应首先转销股权投资借方差额的余额320万元；然后再按转销股权投资借方差额后的长期股权投资的账面余额3300万元（3620-320），与其可收回金额2500万元比较，应计提减值准备800万元。
借：长期股权投资----乙公司（股权投资差额） 3200000
贷：投资收益----股权投资差额摊销 3200000
借：投资收益----计提的长期投资减值准备 8000000
贷：长期投资减值准备----乙公司8000000
长期股权投资的账面价值=3620-320-800=2500（万元）
（6）2004年末
①确认投资收益
应确认的投资收益=400×30%=120（万元）
借：长期股权投资----乙公司（损益调整） 1200000
贷：投资收益 1200000
②计算长期股权投资账面余额
长期股权投资账面余额=4000-150+300-40-40-450+120-320=3420（万元）： 其中：
长期股权投资----乙公司（投资成本）账面余额=3150+450-150=3450（万元）
长期股权投资----乙公司（损益调整）账面余额=300-450+120=-30（万元）
长期股权投资----乙公司（股权投资差额）账面余额=400-40-40-320=0（万元）
③计算应转回的减值准备
因长期股权投资账面价值为2620万元（3420-800），低于其可收回金额2800万元，应转回原已提的减值准备180万元（2800-2620）
借：长期投资减值准备----乙公司 1800000
贷：投资收益----计提的长期投资减值准备 1800000
长期股权投资的账面价值=3420-620=2800（万元）
值得说明的是：
（1）如果股权投资借差或贷差按期分摊计入损益的，对已提减值准备的长期股权投资的价值恢复时，应按恢复的金额，计入当期损益，不再恢复原计提减值准备时已转销的股权投资借差或贷差余额；
【例题19】A公司2004年和2005年对B公司投资有关资料如下：
（1）A公司2004年1月1日从证券市场上购入B公司发行在外股票的20%作为长期投资，实际支付价款460万元，购入后对B公司具有重大影响。2004年1月1日B公司的所有者权益为2000万元。假定股权投资借方差额按5年摊销。
（2）2004年5月10日B公司股东大会宣告分派2003年现金股利100万元。
（3）2004年5月20日A公司收到现金股利。
（4）2004年B公司发生亏损200万元。
（5）2004年12月31日A公司对B公司投资的可收回金额为360万元。
（6）2005年1月1日A公司又从证券市场上购入B公司30%的股份，实际支付价款470万元。
要求：根据上述资料，编制A公司2004年和2005年与投资业务有关的会计分录。
【答案】
（1）
借：长期股权投资----B公司（投资成本）460
贷：银行存款 460
股权投资差额=460-2000×20%=60万元
借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）60
贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 60
（2）
借：应收股利20
贷：长期股权投资----B公司（投资成本）20
（3）
借：银行存款20
贷：应收股利 20
（4）
借：投资收益 40
贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40
借：投资收益 12（60÷5）
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）12
（5） 2004年12月31日长期股权投资的账面余额=460-20-40-12=388万元，应计提减值准备28万元。
借：投资收益 28
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额）28
（6） 2005年1月1日B公司所有者权益=2000-100-200=1700万元，A公司追加投资部分享有B公司所有者权益的份额=1700×30%=510万元；2005年1月1日，A公司对B公司投资尚未摊销的股权投资借方差额余额=60-12-28=20万元。
借：长期股权投资----B公司（投资成本） 470
贷：银行存款 470
借：长期股权投资----B公司（投资成本） 40
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 20
资本公积----股权投资准备 20
四、投资的划转
（一）短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转
（二）计划处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的会计处理进行处理。
【例题26】大海公司和长江公司均为境内上市公司，适用的所得税税率均为33%，大海公司对所得税采用债务法核算，大海公司采用成本与市价孰低法按单项投资计提短期投资跌价准备，分别按净利润10%提取法定盈余公积和法定公益金。2002年～2004年大海公司有关投资业务资料如下：
（1）大海公司于2002年1月1日以560万元购入长江公司10%的股份，作为短期投资，实际支付的价款中包括长江公司已宣告但尚未支付的现金股利20万元。
（2）2002年5月 10日，大海公司收到长江公司支付的上述现金股利20万元，存入银行。
（3）2002年度，长江公司发生亏损400万元。2002年12月31日大海公司持有长江公司股份的市价合计为510万元。
（4）2003年1月1日，大海公司决定将持有的长江公司的股份作为长期投资，并采用成本法核算。按当时市价计算的大海公司持有长江公司股份的价值合计为500万元。长江公司2003年1月 1日的所有者权益总额为4000万元，（其中实收资本3000万元，资本公积600万元，盈余公积400万元）。 （5）长江公司于2003年5月10日宣告并发放现金股利200万元。 （6）2003年5月25日大海公司已收到现金股利20万元。
（7）2003年长江公司实现净利润1000万元，长江公司所得税税率为33%。当年提取盈余公积200万元。
（8）2004年1月1日大海公司又以银行存款2560万元收购另一投资者持有的长江公司50%的股权。
（9）2004年长江公司全年实现净利润1600万元，当年提取盈余公积320万元。
（10）2004年12月31日，大海公司对长江公司投资的可收回金额为3800万元。
要求：编制大海公司上述有关业务的会计分录（假定股权投资差额按5年摊销）。
【答案】
（1）借：短期投资 540
应收股利 20
贷：银行存款 560
（2）借：银行存款 20
贷：应收股利 20
（3）借：投资收益 30
贷：短期投资跌价准备 30
（4）借：长期股权投资----长江公司 500
短期投资跌价准备 30
投资收益 10
贷：短期投资 540
（5）借：应收股利 20
贷：长期股权投资----长江公司 20
（6）借：银行存款 20
贷：应收股利 20
（7）无分录
（8）2004年1月1日追溯调整：
2003年投资时产生的股权投资差额=500-4000×10%=100万元，2003年度应摊销的股权投资差额100÷5=20万元，2003年权益法核算应确认的投资收益=1000×10%=100万元，摊销的股权投资差额的所得税影响数=20×33%=6.6万元，成本法改为权益法的累积影响数=100-（20-6.6）=86.6万元
借：长期股权投资----长江公司（投资成本） 380（4000×10%-20）
----长江公司（股权投资差额）80
----长江公司（损益调整） 100
递延税款 6.6
贷：长期股权投资----长江公司480
利润分配----未分配利润86.6
借：利润分配----未分配利润 17.32
贷：盈余公积----法定盈余公积 8.66
----法定公益金 8.66
借：长期股权投资----乙公司（投资成本）100
贷：长期股权投资----乙公司（损益调整）100
追加投资：
借：长期股权投资----长江公司（投资成本） 2560
贷：银行存款 2560
再次投资的股权投资差额=2560-（4000-200+1000）×50%= 160万元
借：长期股权投资----长江公司（股权投资差额）160
贷：长期股权投资----长江公司（投资成本） 160
（9）
借：长期股权投资----长江公司（损益调整） 960
贷：投资收益 960
2004年股权投资差额摊销=100÷5+160÷5=52万元
借：投资收益 52
贷：长期股权投资----长江公司（股权投资差额）52
（10）长期股权投资账面余额=500-20+（380+80+100-480）+2560+960-52=4028万元，尚未摊销的股权投资差额=80+160-52=188万元。
借：投资收益 188
贷：长期股权投资-长江公司（股权投资差额） 188
借：投资收益 40（4028-3800-188）
贷：长期投资减值准备----长江公司 40
五、投资在会计报表附注中的披露
05CPA会计讲义——第04章 投资
郑庆华 一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，每年必有主观题和客观题，考分在15分左右。本章重点是权益法的核算和可转换公司债券的核算。
2．本章内容新变化： 1）增加权益法下，与追加投资相关的股权投资差额的处理方法；
2）增加权益法下，长期股权投资减值核算的特殊规定。
3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在权益法的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合；将长期债权投资的可转换公司债券核算与应付债券的可转换债券核算对照复习。
二、本章考点精讲
本章主要内容有：
短期投资 短期投资成本的确定
短期投资损益的确认及短期投资的处置
初始投资成本的确定
新的投资成本的确定
长期股权投资的成本法
长期股权投资 长期股权投资的权益法
成本法与权益法的转换
股票股利的处理
长期股权投资的处置
长期投资 初始投资成本的确定
长期债券溢价折价及利息的计提
长期债券投资 可转换公司债券
长期债权投资损益的确认及处理
委托贷款的核算
短期投资的期末计价
投资的期末计价 长期投资减值
投资的划转
投资在会计报表附注中的披露
【考点一】短期投资（理解）
1．短期投资取得
短期投资取得时的初始投资成本是为取得短期投资时实际支付的全部价款，包括购买股票和债券的买价、税金、手续费等相关费用；但不包括买价中所包括的已宣告发放而未领取的现金股利和已到付息期尚未领取的债券利息。
2.短期投资持有期间不确认损益
（1）短期投资取得时已经记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利和债券利息，在实际收到时，应冲减应收项目，借记“银行存款”，贷记“应收股利”、“应收利息”。
（2）短期投资持有期间应享有并获得的现金股利和利息，在实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资成本，借记“银行存款”，贷记“短期投资”。
3.短期投资的期末计价
短期投资期末采用成本与市价孰低计价。
（1）设置“短期投资跌价准备”科目。
（2）期末比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。采用成本与市价孰低法时，可分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备；但如果某项短期投资比重占整个短期投资10%及以上，应按单项计提。
（3）短期投资跌价准备的计算和会计处理
计提跌价准备：
借：投资收益
贷：短期投资跌价准备
冲回多提的跌价准备：
借：短期投资跌价准备
贷：投资收益
4.短期投资的处置
（1）采用单项法计提短期投资跌价准备的，企业在处置短期投资时，可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备，也可以在期末时一并调整；采用分类法或总额法计提短期投资跌价准备的，企业在处置短期投资时，短期投资跌价准备在期末时再作调整。
（2）全部处置某项短期投资时，按该项短期投资的账面余额结转；部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分成本。
（3）处置投资时确认的损益记入“投资收益”科目
处置短期投资损益=处置收入－(短期投资账面余额－该短期投资跌价准备余额)－应收股利或应收利息账面余额。账务处理是：
借：银行存款
短期投资跌价准备
投资收益（损失时）
贷：短期投资
投资收益（收益时）
[例1]
2002年4月1日甲公司购入乙公司股票100股，准备短期持有；每股买价10元，其中包含已宣告但尚未领取的现金股利0.3元，另外支付税金、手续费等相关费用15元。
（1）2002年4月1购入时：
借：短期投资—股票投资 985
应收股利（100股×0.3） 30
贷：银行存款（100×10+15） 1015
(假设股利宣告日3月15、股权登记日4月10、股利发放日4月28)
(2)2002年4月28日收到现金股利30元：
借：银行存款 30
贷：应收股利 30
(3)2002年10月8日乙公司又宣告分派现金股利，每股0.5元：
甲公司暂不进行账务处理。
(4)2002年10月31日收到现金股利：
借：银行存款 50
贷：短期投资—股票投资 50
(5)2002年12月31日，每股收盘价为8元，计提跌价准备：
12月末的短期投资余额985-50=935元，市价100×8=800元，需计提跌价准备
借：投资收益 135
贷：短期投资跌价准备（935-800）135
（6）2003年2月1日甲公司将股票全部售出，收到银行存款1200元：
借：银行存款 1200
短期投资跌价准备 135
贷：短期投资—股票投资 935
投资收益 400
【考点二】长期股权投资成本法（掌握）
1．成本法使用范围
成本法是指投资按投资成本计价的方法。成本法适用于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制并且无重大影响，或被投资单位在严格限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制的情况。
2．取得时的核算
长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益），不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。具体确定方法如下：
（1）以支付现金取得的投资，按支付的全部价款，包括支付的税金、手续费等相关费用作为初始投资成本；如果实际支付的价款中包含已经宣告发放而尚未领取的现金股利，应记入“应收股利”科目，不计入初始投资成本。
（2）以债务重组、非货币性交易取得的长期股权投资，按相关准则的规定进行处理。
3．持有期间的核算
（1）长期股权投资采用成本法核算时，在持有期间，如果没有分派现金股利，则不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：分到的现金股利如果是本企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分到的现金股利如果是本企业投资以后形成的，则计入投资收益。计算公式如下：
应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已经冲减的投资成本
计算结果为正数，则是应冲减的投资成本；计算结果为负数，则是应恢复的投资成本。
（2）期末计提长期投资减值准备
①长期投资减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。如果由于市价持续下跌和被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应计提减值准备。投资准则规定，无论是暂时性还是永久性的价值减损，均应计提减值准备。
②在计提减值准备时，应注意：长期投资减值准备应按个别投资项目计算；计提减值准备的金额直接计入当期投资收益；已确认损失的长期投资的价值又恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
③计提长期投资减值准备的账务处理：
计提减值准备时：
借：投资收益
贷：长期投资减值准备
市价恢复后冲回已提的减值准备：
借：长期投资减值准备
贷：投资收益
4．处置时的核算
处置长期股权投资的收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为当期投资损益，同时结转已计提的减值准备。部分处置某项投资时，应按比例结转长期股权投资的账面价值。处置时的账务处理是：
借：银行存款
长期投资减值准备
投资收益（亏损时）
贷：长期股权投资
（应收股利）
投资收益（收益时）
【考点三】长期股权投资权益法（掌握）
（一）权益法的适用范围和账户设置
1．权益法的概念。权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动投资的账面价值进行调整的方法。
2．权益法适用范围。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
3．权益法账户设置：
长期股权投资——××公司（投资成本）
——××公司（股权投资差额）
——××公司（损益调整）
——××公司（股权投资准备）
（二）权益法的核算
1．取得股权时的核算
（1）初始投资成本的确定
长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益）。
（2）初始投资时，股权投资差额的处理
①计算：股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益总额×持股比例
②账务处理
如果股权投资差额为“借差”，会计分录如下：
借：长期股权投资——××公司（股权投资差额）
贷：长期股权投资——××公司（投资成本）
如果股权投资差额为“贷差”，会计分录如下：
借：长期股权投资——××公司（投资成本）
贷：资本公积——股权投资准备
（3）追加投资时，股权投资差额的处理
长期股权投资采用权益法核算，初次投资和再投资时都可能产生股权投资差额，当分别是借方差额或贷方差额时，如何进行会计处理？新制度作了规定：
①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
[例1]2003年1月1日，甲公司支付500万元给乙公司，受让乙公司持有的丙公司30%的股权，成为丙公司的第二大股东，并具有重大影响，甲公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，丙公司的净资产为1500万元。甲公司对股权投资差额按10年平均摊销。2004年1月1日，甲公司又从丁公司中受让丙公司10%的股权，支付给丁公司股权转让款200万元，股权转让日丙公司的净资产为1800万元。甲公司与股权投资差额有关的会计处理如下：
a．2003年
投资时：
借：长期股权投资——丙公司（投资成本） 5000000
贷：银行存款 5000000
借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 500000
贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 500000
（股权投资差额=500-1500×30%=50（万元））
假设年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 （50万/10）50000
贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）50000
b．2004年再投资时
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）2000000
贷：银行存款 2000000
借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）200000
贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 200000
（股权投资差额=200-1800×10%=20（万元））
年末分批摊销股权投资差额：
本年应摊销的股权投资差额=50000+200000/10=70000（元）
借：投资收益 70000
贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）70000
②初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积－股权投资准备”科目。
[例2]接例1，如果2004年1月1日再投资时支付的转让款为100万元，其余资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元（100-1800×10%），甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）1000000
贷：银行存款 1000000
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）800000
贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 450000
资本公积——股权投资准备 350000
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目。
[例3]接例1，如果2004年1月1日再投资时支付的转让款为153万元，其余资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额27万元（153-1800×10%），甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）1530000
贷：银行存款 1530000
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）270000
贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 270000
年末时摊销未冲减完的股权投资差额：
借：投资收益 （18万/9） 20000
贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 20000
③初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额
初次投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销；如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记“资本公积－股权投资准备”科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，按其差额，借记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目。
[例4]
2004年1月1日，A公司支付440万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权，成为C公司的第二大股东，并具有重大影响，A公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，C公司的净资产为1500万元。A公司对股权投资差额按10年平均摊销。2005年1月1日，A公司又从D公司中受让10%的股权，支付给D公司股权转让款193万元，股权转让日C公司的净资产为1800万元。A公司与股权投资差额有关的会计处理如下：
a．2004年
投资时：
借：长期股权投资——C公司（投资成本） 4400000
贷：银行存款 4400000
借：长期股权投资——C公司（投资成本） 100000
贷：资本公积——股权投资准备 100000
（股权投资差额=440-1500×30%=-10（万元，贷方差额））
b．2005年再投资时
借：长期股权投资——C公司（投资成本）1930000
贷：银行存款 1930000
借：资本公积——股权投资准备 100000
长期股权投资——C公司（股权投资差额）30000
贷：长期股权投资——C公司（投资成本） 130000
（股权投资差额=193-1800×10%=13（万元））
年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 （3万/10） 3000
贷：长期股权投资——C公司（股权投资差额）3000
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额，借记“资本公积－股权投资准备”科目，贷记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目。
[例5]接例4，如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为186万元，其余资料不变，则2005年再投资时产生的股权投资差额为借方差额6万元（186-1800×10%），甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——C公司（投资成本）1860000
贷：银行存款 1860000
借：资本公积——股权投资准备 60000
贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 60000
由此可见，总的处理思路是，将初始投资和再投资看作是同一事项，应将产生的股权投资差额借、贷方互相抵销，抵销后的余额如为借方，则反映在“长期股权投资——××公司（股权投资差额）”科目中，继续摊销；抵销后的余额如为贷方，则反映在“资本公积——股权投资准备”科目中。
2．持有期间的核算
持有期间的核算包括确认权益、股权投资差额的摊销、期末计价：
（1）对被投资单位实现的净损益，投资企业应确认投资收益。确认时要注意以下几个问题
①一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。
[例2]2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资收益40万元：
借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 400000
贷：投资收益 （100万×40%） 400000
如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则甲公司可分得现金股利12万元：
借：应收股利 （30万×40%） 120000
贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 120000
②被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。
[例3]2002年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失为32万元：
借：投资收益 （80万×40%） 320000
贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 320000
但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，因为现在规范的公司都是责任有限，未确认的损失通过备查账登记。
③投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。
[例4]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份，采用权益法核算。2001年乙公司实现净利润120万元，假设平均每月实现净利润10万元。在计算2001年甲公司应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月，即9个月所实现的利润，投资单位所拥有的份额，甲公司所作的账务处理是：
借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 360000
贷：投资收益 （90万×40%） 360000
④如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。
[例5]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：
4月—7月 400000×40%=160000
8月—9月 200000×50%=100000
10月—12月 300000×70%=210000
合计 470000
借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 470000
贷：投资收益 470000
这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。如2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司10%的股份，采用成本法核算；2001年4月1日又进行了投资，持股比例上升为40%，由成本法改为权益法核算；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。在甲公司计算2001年应确认的投资收益时，只能是
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