2005CPA会计教材财政部问题解答一、二、三

2005年注册会计师考试问题解答《会计》教材问题一
财政部注册会计师考试委员会办公室

　　1.问：《会计》第44页，企业（含外商投资企业）接受捐赠的原材料，按接受捐赠材料确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，但《企业会计制度》规定：外商投资企业接收捐赠用“待转资产价值”科目核算，其他企业直接记入“资本公积”，处理方法为何不一致？

　　答：《企业会计制度2001》制定时，税法明确规定外商投资企业接受捐赠的原材料应当计算缴纳所得税，但其他企业未做明确规定，因此该制度中明确规定外商投资企业接受捐赠原材料时直接计入“待转资产价值”，而其他企业记入“资本公积”。2003年财政部与国家税务总局联合发布了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会［2003］29号），其中明确规定了所有企业接受捐赠的资产均应按税法规定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。同时明确规定，企业接受捐赠资产按税法规定的确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在该科目下设“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。对于以前已记入“资本公积”科目的“接受现金捐赠”因此而被取消，其余额应全部转入“其他资本公积”明细科目。因此《会计》教材中所讲述的是现行做法。这里，我们也提醒考生在参阅有关法规制度时应注意其适用性及相关补充规定。

　　2.问：《会计》第76页，“股权投资差额”的处理，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，记入“资本公积”，但《企业会计制度》规定，无论初始投资成本大于还是小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均记入“长期股权投资——股权投资差额”？

　　答：《企业会计制度2001》关于股权投资差额的处理规定已被2003年发布的问题解答所取代。财政部于2003年发布的《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》，其中第十一个问题解答了关于权益法下产生借方和贷方股权投资差额如何进行处理的问题，股权投资差额应分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积——股权投资准备”。同时规定，对于该规定发布前企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止。《会计》教材后附的财务会计法规光盘中已收录该规定，请在复习备考中注意参阅。

　　3.《会计》教材第77页的例12中，2003年为什么没有摊销股权投资差额？是因为2003年无其他所有者权益的变动，还是书中计算错误？

　　答：《会计》教材第77页中遗漏了2003年的股权投资差额，有关更正情况如下：

　　（1）第79页第3行后应增加：
　　摊销股权投资差额＝600÷10＝60（万元）
　　借：投资收益－股权投资差额摊销  600 000
        贷：长期股权投资－乙公司（股权投资差额）600 000
　　计算2003年末“长期股权投资－乙公司”科目的账面余额
　　2003年末“长期股权投资－乙公司”科目的账面余额＝4200－150＋180－60＝4170（万元）
　　其中：长期股权投资－乙公司（投资成本）账面余额＝3360（万元）
　　长期股权投资－乙公司（损益调整）账面余额＝300－150＋180＝330（万元）
　　长期股权投资－乙公司（股权投资差额）账面余额＝540－60＝480（万元）  
（2）第79页第15行原文“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－50＝490（万元）”应改为“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－60－50＝430（万元）”
　　（3）第79页第20行原文“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额260万元继续摊销”。应改为“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额200万元继续摊销”。
　　（4）第79页第23行、24行的余额计算应改为“余额＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋1000＋230－230＝5120（万元）”。
　　（5）第79页第29行、30行的股权投资差额的余额计算应改为“长期股权投资－乙公司（股权投资差额）账面借方余额为＝540－60－50－230＝200（万元）”。
　　（6）第79页第35行的股权投资借差额余额的计算应改为“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－60－50＝430（万元）”。
　　（7）第79页第39行、第40行应改为：
        贷：长期股权投资－乙公司（股权投资差额）4 300 000
            资本公积－股权投资准备              1 000 000
　　（8）第80页第4行的余额计算应改为“余额＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋700＋530－430＝4920（万元）”
4.问：《会计》第102页指出，投资时，权益法产生的股权投资贷方差额记入“资本公积——股权投资准备”，其后计提长期股权投资减值准备时，先冲减原投资时记入“资本公积——股权投资准备”的金额，不足冲减部分，计入投资损益。以后长期股权投资的价值得以恢复时，在转回已计提的长期股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入投资损益的部分，差额再在原冲减的“资本公积——股权投资准备”的金额内，恢复“资本公积——股权投资准备”。而其下段则指出，如已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的“资本公积——股权投资准备”，差额再借记或贷记“投资收益”。

　　以上同为恢复长期股权投资价值，且都是冲减了资本公积后，再计入投资损益。为什么恢复时顺序却不一样。一个先恢复计入投资损益的部分，一个先恢复冲减的“资本公积—股权投资准备”？

　　答：《会计》教材中这两处所说的恢复长期股权投资的价值是差异的。前一部分所说的计提减值准备及减值准备的恢复的前提是“继续持有该长期股权投资”；而后一部分所说的恢复则是指“该项长期股权投资已经处置”。
   因此前一部分因长期股权投资的价值回升恢复计提减值准备时，按原计提减值准备的相反顺序予以恢复，即先恢复原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积。而后一部分在处置该项长期股权投资时，长期股权投资账面余额及相关的减值准备均应冲销，因此已无须恢复减值准备。同时，由于原计提减值准备时冲减了“资本公积——股权投资准备”，如不恢复资本公积，将导致投资人计算该损益时虚减投资损失，相当于有一部分资本公积被转入到当期损益中。这主要基于：无论是否存在股权投资差额记入资本公积的情况下，对某项投资最终形成的损益应当是一致的。因此，应将计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的“资本公积——股权投资准备”恢复为原数额，并将恢复后的“资本公积——股权投资准备”转入“资本公积——其他资本公积”科目，相应可按规定程序转增资本（或股本）。

　　5.问：《会计》第109页最后一步计算应计提减值准备，转销股权投资借方差额的余额320万元的分录，为何为借记股权投资差额，贷记投资收益？

　　答：该笔分录发生了方向错误，应改为

　　借：投资收益-股权投资差额摊销                    3 200 000
        贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）          3 200 000
6.问：固定资产计提减值准备时，是以固定资产的现时售价，还是以固定资产的未来现金流量的现值为计提固定资产减值准备的依据？

　　答：计提包括固定资产在内的各项资产的减值准备时，应以其可收回金额与账面价值比较计算确定。如果存在可收回金额低于账面价值的情况，则应计提相应的减值准备。

　　可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

　　问题中所提的固定资产现时售价的概念是不正确的，应当采用现时净售价，即应当扣除处置固定资产时所发生的相关税费后的余额。

　　因此，计提固定资产的减值准备应以固定资产的现时净售价与预期固定资产持续使用和使用寿命结束时处置收入中形成的未来现金流量的现值两者之中的较高者作为与其账面价值进行比较的基础，并在此基础上确定是否计提或回转减值准备。

　　7.问：《会计》第320页指出，不存在承租人担保余值时，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目，如果还存在净残值时，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”。在这种情况下，“累记折旧”与“固定资产——融资租入固定资产”已冲完，如何又多出一个科目记录净残值呢？

　　答：不存在承租人担保余值还存在净残值时，表明融资租入固定资产的应计提折旧金额小于固定资产的账面价值。这一差额由于需要返还出租方，因此，从承租人的角度看，即是承租人发生的损失，需要记入“营业外支出——处置固定资产净损失”科目。

　　8.问：《会计》第326页，出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额借记：“递延收益——未实现融资收益”。是可以否减化为借记“营业外支出”，贷记“未担保余值”？借贷两次记：“递延收益——未实现融资收益”有什么含义吗？

　　答：未实现融资收益是出租人在租赁开始日时记录的应收融资租赁款、未担保余值和租赁资产账面价值的差额，是其将来融资收入确认的基础。出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值时确认为当期损失。两次通过“递延收益——未实现融资收益”主要是对将来未担保余值价值恢复时依据，即已确认损失的未担保余值得以恢复时，应在原已确认的损失金额内转回，做与未担保余值减少时相反的会计处理。

　　9.问：《会计》第327页扣除未担保余值后低于担保余值向承租人收取补偿金，承租人未担保的部分损失有理由向出租人索要吗？

　　答：担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其他有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　具体来说，收回租赁资产的价值包括就出租人而言的担保余值和未担保余值。对于承租人而言，其未担保的资产部分发生的损失，应当由出租人或独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三担保方承担，承租人不能向出租人索要。

　　10.问：在非货币性交易时，如果不涉及补价，便不确认收益。如果A公司的产品是B公司的原料，而B公司的某些产品又恰好是A公司需要的资产，如果它们采取非货币交易的方式，是否规避了一些所得税？

　　答：对此问题，税法中对于非货币性交易在增值税和所得税中均有明确的规定：

　　（1）如在增值税中明确规定了采取以物易物方式销售货物的，在进行增值税的税务处理时，以物易物双方均应各自做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销售额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算计项税额。

　　（2）如在企业所得税中，企业将自己生产的产品用于在建工程、捐赠、赞助、广告等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格应当参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

　　因此，非货币性交易方式的采用不会规避企业所得税。
11.问：《会计》第364页倒数第二行计算的应确认的损失是否有误，应为收益3.7736万元，而不是损失-3.7736万元？

　　答：该处为计算方向错误，应为收益3.7736万元。同时，第365页的相关内容也应修正，具体修正如下：
　　（1）第2、3行应改为：
　　“甲公司换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋应确认的收益－收到的补价＝480+350×17%+3.7736-40=503.2736(万元)”
　　（2）第12行、13行应改为：
　　“甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值＝150÷490×503.2736=154.0633(万元)”
　　（3）第14行、15行应改为：
　　“甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值＝100÷490×503.2736=102.7089(万元)”
　　（3）第16行、17行应改为：
　　“甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值＝240÷490×503.2736=246.5014(万元)”
　　（3）倒数第4行至11行应改为：
　　借：固定资产－办公楼    1 540 633
                －小轿车    1 027 089
                －客运轿车  2 465 014
        银行存款              400 000
        贷：固定资产清理                    1 800 000
            应交税金―应交增值税（销项税额）  595 000
        原材料                          3 000 000
            营业外收入－非货币性交易收益        37 736

　　12.问：《会计》第426页倒数第三段最后一句“一切往来均通过期货保证金科目核算”是否正确。比如年会费，应收席位费，期货会员资格投资似乎并不通过它？

　　答：没有问题。企业在期货交易中获取会员资格支付的会员资格费是股权性质的投资，可以转让或退回，故记入“长期股权投资——期货会员资格投资”；企业基本交易席位后增加交易席位时应交纳席位占用费，虽不可转让，但可退回，故作为应收项目，记入应收位费。 企业期货交易中所交纳的年会费，是按占用席位和期货交易所理事会审议通过的标准向期货交易所交纳的，属于为期货交易而发生的相关费用，应记入管理费用。但教材中所指的一切往来是指企业与期货交易所之间的资金结算，年会费、应收席位费、期货会员资格投资等并不属于往来性质的资金结算。

　　13.问：编制合并会计报表时，如果企业集团内部销售业务的销售方实现的利润，按规定已计算应交所得税后，合并报表时如何抵销内部销售业务?

答：在合并会计报表中所抵销的企业集团内部购销业务，仅抵销未实现的内部销售利润，而不是计算应交所得税后的净利润，因此并不存在你所提的问题中的计算净利润后的抵销问题。编制合并会计报表的目的，是为了提供反映由母子公司组成的企业集团的整体经营情况的会计信息。一般情况下，编制合并会计报表并不在税务上要求企业集团重新计算缴纳所得税，而且也未使母公司和子公司丧失独立法人地位，因此没有必要在合并会计报表中单独考虑所得税问题。如果是汇总纳税的情况，需要重新考虑所得税调整的相关因素，并据此调整所得税费用。

2005年注册会计师考试问题解答《会计》教材问题二

　　问：教材第32页第八段将3年以上应收账款定为“有确凿证据表明不能收回或收回可能性很小”的应收账款，那是不是3年以上的应收账款无论怎样都可以全额计提坏账准备？

　　答：3年以上应收账款通常表明不能收回或收回的可能性很小，这只是一条判断标准。在具体判断应收账款计提帐准备的比率时，企业应综合各种因素，而不能仅仅依据某几条标准进行判断。

　　问：期末受托代销商品未销售，受托代销商品是否计入产负债表存货项目，代销商品款是计入资产负债表存货目，还是计入负债科目?

　　答：资产负债表中的“存货”项目，应当根据“受托代商品”科目的余额，减去“代销商品款”科目后的余额，即零填列。

　　问：教材第42页5(2)(不包括在生产过程中为达到一个生产阶段所必须的仓储费用)：(1)什么是“不包括生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用”，请举例说明；(2)半成品在仓库储存过程中，仓库人员的工资、仓库的折旧，是否属于“不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用”?

　　答：在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用，应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用。半成品在仓库存储过程中，仓库人员的工资、仓库的折旧费用，不属于“在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用”。

　　问：如果短期投资是债券投资，在期末是否也不计提利息？收到债券利息时，是否也要冲减投资成本?

　　答：如果短期投资是债券投资，在期末不应计提利息。收到的债券利息，属于取得短期投资时已经计入应收项目的，冲减相应的应收项目；属于短期投资持有期间所获得的利息，应冲减短期投资的账面价值。

　　问：教材上有一句话：“短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转”，那么，如果短期投资有短期投资跌价准备，如何处理？

　　答：如果短期投资计提有短期投资跌价准备，则应按短期投资账面价值与市价孰抵结转。

　　问：被投资企业因会计政策变更调整了留存收益后，投资企业再做相应调整时，涉及损益的调整是通过“以前年度损益调整”科目，还是通过“利润分配～未分配利润”科目？

　　答：被投资企业因会计政策变更调整了留存收益后，投资企业再做相应调整时，涉及损益的调整既可以通过“以前年度损益调整”科目，也可以通过“利润分配－未分配利润”科目，对企业而言，其最终影响是相同的。

　　问：如果涉及长期股权投资、长期债权投资的债务重组、非货币性交易不是发生在期末而是发生在期中，在作相关分录前，是否要先确认长期股权投资和长期债权投资的投资收益、摊销股权投资差额和债券溢折价?

　　答：债务重组、非货币性交易涉及长期股权投资、长期债权投资，并且发生在期中而不是期末时，企业应先确认长期股权投资和长期债权投资的投资收益、摊销股权投资差额和债券溢折价，然后再按债务重组、非货币性交易的原则进行会计核算。

问：企业购买股权投资交纳的印花税是计入股权投资成本，还是计入管理费用？

　　答：企业购买股权投资交纳的印花税，应计入股权投资的初始投资成本。

　　问：教材第86页倒数第四段“A企业的会计处理”这一组分录是在B企业接受捐赠日做还是在期末才做？

　　答：A企业的会计处理应在B企业接受捐赠日进行编制。但是，A企业也可以在期末编制与B企业接受捐赠相关的会计分录。

　　问：固定资产折旧方法的改变不是因为首次执行《企业会计准则》，是作为会计政策变更还是作为会计估计变更？

　　答：根据财政部关于印发《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(四)》的通知，企业应当按照《企业会计制度》和相关准则的规定，合理选择适合本企业的固定资产折旧方法，在按照规定履行相关程序报经批准后执行，折旧方法一经确定，不得随意变更。企业在期末对固定资产的折旧方法进行复核时，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变而应当改变固定资产折旧方法时，在按照规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。对于固定资产折旧方法的变更，应作为会计估计变更，按照《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的相关规定进行处理。

　　问：处置固定资产尚未收回的款项是否可计入应收账款，并计提坏账准备？

　　答：处置固定资产尚未收回的款项应计入其他应收款核算。期末，企业应分析其可收回性，并按规定计提坏账准备。

　　问：如果在无形资产摊销完毕前出现使无形资产丧失使用价值和转让价值的情况，是全额计提减值准备转入营业外支出还是将摊余价值全部摊销转入管理费用？

　　答：如果在无形资产摊销完毕前出现使无形资产丧失使用价值和转让价值的情况，应将无形资产的账面价值全部转入当期损益，即计入管理费用。

　　问：出售无形资产的洽谈费和差旅费是计入“管理费用”，还是计入“营业外支出”，出租无形资产的洽谈费和差旅费是计入“管理费用”，还是计入“其他业务支出”？

　　答：出售无形资产的洽谈费和差旅费应通过“管理费用”科目核算；出租无形资产的洽谈费和差旅费应通过“其他业务支出”科目核算。

　　问：某笔银行借款为长期借款，逾期未还，银行收取罚息，问：(1)该罚息在支付前是否预提计入长期借款的账面价值，还是另计入其他账户？(2)该罚息是作为财务费用不是作为营业外支出？

　　答：长期借款逾期未还银行收取的罚息，应通过“其他应付款”科目核算，并计入营业外支出。

　　问：企业完成一笔销售，售价100万元(不含增值税)，向买方交付的存货的账面价值为60万元，售价中包含20％的售后服务费。那么，该企业应结转的成本是60万元，还是60×(1－20％)万元？

　　答：企业在销售商品时，如果商品售价中包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入，服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。因此，在本例中，该企业应确认的商品销售收入为80万元，售后服务费20万元应确认为“递延收益”，并在提供服务的期间内确认为收八结转的与商品销售有关的成本为60万元。
问：每年的建造合同分录中，是否都要将上一年确认的预计损失准备全额转回，并重新确认预计损失准备?

　　答：如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，企业应将预计损失立即确认为当期费用。在下一年度，如果合同预计总成本将超过合同预计总收入的差额，超过已确认的损失准备，应按超过已确认损失准备的差额立即确认为当期费用。

　　问：上市公司受托经营关联方企业，在计算应确认的收益时，“不超过净资产的10％”这一标准中：(1)净资产是期初数、期末数，还是期初数、期末数的平均数？(2)如果每年净资产数是变化的，是否每年都要用变化后的数计算?

　　答：此处所指净资产是指净资产期初数和期末数的加权平均数。如果净资产数发生变化，应按变化后的净资产期初数和期末数加权平均计算。

　　问：工程施工、工程结算账户的期末余额是归于资产负债表资产类科目，还是负债类科目？具体怎样处理？

　　答：期末，工程施工和工程结算账户的余额，应在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款，本项目应根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减去"工程结算”科目余额后的差额填列。

　　问：购入日与打算卖出日相距3个月的短期股票投资是否是现金等价物？

　　答：现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资。现金等价物通常指购买在3个月或更短时间内即到期或即可转换为现金的短期投资。因此。通常情况下，购入日与打算卖出日相距3个月的短期股票投资不应视为现金等价物。

　　问：处置固定资产时支付的税费是属于经营活动支付的现金中“支付的各种税费”，还是属于处置固定资产收到的现金的减项？

　　答：现金流量表中“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额”，反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金，扣除为处置这些资产而支付的有关税费后的净额。因此，处置固定资产时支付的税费，应作为处置固定资产收到现金的减项反映。

　　问：支付的固定资产的保险费是属于经营活动支付的现金吗?

　　答：支付的固定资产保险费，应在现金流量表的‘‘购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金，，项目反映。问：融资租赁固定资产支付的租赁费属于筹资活动支付的现金中的哪一类？答：融资租赁固定资产支付的租赁费，应在现金流量表的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

　　问：教材第224页3(1)倒数第2行“以及发行债券支付的发行费用在支付的其他与筹资活动有关的现金项目反映“，发行债券支付的发行费用不作为吸收投资所收到的现金的减项吗？

　　答：发行债券支付的发行费用，应在现金流量表的cc支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

　　问：债务重组过程中收到的现金、非货币性交易中收到的补价，在现金流量表中各属于哪一类现金?

　　答：债务重组过程中收到的现金，应在现金流量表的。收到的其他与经营活动有关的现金“项目反映。而非货币性交易中收到的补价，应在现金流量表的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映。

　　问：教材第226页(11)，问：这里“存货的减少”，如果本期计提了存货跌价准备，还能用本段所说的“期初、期末余额的差额填列”吗？

　　答：如果本期计提了存货跌价准备，则不能根据“存货”项目期初、期末余额的差额填列，而应同时考虑期初、期末计提的存货跌价准备。

　　问：企业发行债券用于在建工程，发行费用支出是否属计算累计支出加权平均数公式中的资产支出数？为什么?

　　答：企业发行债券用于在建工程而发生的发行费用，属于因借款而发生的辅助费用，且在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生，因此，应当在发生时予以资本化，计入所购建固定资产成本，即不与所购建固定资产发生的支出相联系，不需要将其计入固定资产累计支出加权平均数。
　问：专门借款借入时发生手续费支出是否属于“资产支出已经发生”?

　　答：借入专门借款时发生的手续费支出，属于判断借款费用开始资本化条件中的“借款费用已经发生”，不属于“资产支出已经发生”。

　　问：教材第301页“二”中的第一段“如果或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业，就形成企业的或有资产，需要在会计报表附注中加以披露”。那么，如果或有事项的结果极小可能和可能导致经济利益流入企业，是否是或有资产?

　　答：如果或有事项的结果极小可能和可能导致经济利益流入企业，不形成企业的或有资产。在判断或有事项的结果时，需要关注如下几个概念的区间范围：

　　基本确定，是指发生的可能性大于95％但小于100％；很可能，是指发生的可能性大于50％但小于或等于95％；可能，是指发生的可能性大于5％但小于或等于50％；极小可能，是指发生的可能性大于O但小于或等于5％。

　　问：企业在资产负债表日后期间计算并确认应交所得税和所得税费用，在作分录时，是否要作为资产负债表日后事项，并要用“以前年度损益调整”来作分录？

　　答：企业在资产负债表日后期间计算并确认应交所得税和所得税费用，应作为资产负债表日后调整事项进行会计处理。

　　问：在资产负债表日后期间发生的与资产负债表日财务状况有关的不重要的事项，是否属资产负债表日后事项？

　　答：会计核算中有一条原则，即重要性。如果企业在资产负债表日后期间发生的与资产负债表日财务状况有关的不重要事项，也属于资产负债表日后事项中的调整事项，但在进行会计处理时，可以视为资产负债表日后非调整事项进行会计处理。

　　问：如果债务人重组债务的金额小于未来应付金额，债务人不作账务处理。那么，如果实际支付的金额大于重组债务的金额，差额是计入营业外支出还是财务费用？答如果实际支付的金额大于重组债务的金额，差额应计入营业外支出。

　　问：A控制B，B对c有重大影响，问A与c是否是关联方？

　　答：关联方一般是指有关联的各方。关联方关系的判断标准是：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。需要注意的是，共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。

　　本例中，A控制B，B对c有重大影响，则A通过B间接对c有重大影响，因此，在不考虑其他因素的情况下，A与c不是关联方。

　　问：教材第424页“第六”中，如果关联方是合并报表范围内企业，这些企业即使是上市公司也必须详细披露他们之间的交易吗？

　　答：如果关联方是合并报表范围内的企业，则不需要披露关联方交易的详细内容。但是，在编制的合并会计报表中，母公司应披露集团内部成员之间的交易。

　　问：教材第437页“(二)统一母子公司的会计政策”中，(1)这个统一母子公司会计政策的工作，是在资产负债表日后期间中进行，还是在资产负债表日前进行?(2)调整分录是由母公司来做，还是子公司来做？(3)调整分录如果涉及损益，是用“利润分配一未分配利润”，还是用“以前年度损益调整”？

　　答：(1)统一母子公司的会计政策，应在编制会计报表前进行。(2)有关的调整分录是由母公司编制的。(3)调整分录如果涉及损益，通过“利润分配一末分配利润”或“以前年度损益调整”都是允许的，其最终结果对企业也是一样的。


2005年度注册会计师全国统一考试问题解答
考试辅导教材问题之三
财政部注册会计师考试委员会办公室

                   会计
    1．问：银行承兑汇票的贴现是否属于“如果债务人不按期付款，贴现企业不负付款责任”的情况？
    答：银行承兑汇票贴现，如果债务人不按期付款，贴现企业不负付款责任，而由银行支付票款。
    2．问：企业购买存货交纳的印花税是计入存货成本，还是计入管理费用？
    答：企业购买存货交纳的印花税，应计入存货成本。
    3．问：教材第60页第一段，按盘盈存货的计划成本，计入“待处理财产损益”后，该计划成本对应的材料成本差异如何处理？教材第60页第三段，按盘亏存货的计划成本，计入“待处理财产损益”后，该计划成本对应的材料成本差异，是否从材料成本差异中转出？转到哪个科目？
    答：以会计分录表示如下：
    （1）借：库存商品等（计划成本）
            贷：待处理财产损溢（实际成本）
                材料成本差异
    （2）借：待处理财产损溢（实际成本）
             材料成本差异（贷方差异）
             贷：库存商品等（计划成本）
                 材料成本差异（借方差异）
    4．A企业持有B企业股票作为短期投资，3月1日，B企业董事会宣布分配股利预案，4月1日B企业股东大会通过预案并对外宣告，5月1日A企业收到现金股利，A企业应在3月1日、4月1日、5月1日哪一日作应收股利分录？
    答：4月1日，A企业应将B企业宣告分派的属于本企业的现金股利，作为“应收股利”确认入账；5月1日，A企业收到B企业分派的现金股利，冲减“应收股利”。
    5．问：A企业持有B企业40%股份，按权益法核算。长期股权投资账面余额为1000万元，长期投资减值准备余额为400万元。由于B企业增资扩股，A企业持股比例降为15%，A企业改按成本法核算。那么，转为成本法核算的长期股权投资是否存在长期投资减值准备400万元？
    答：投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。因此，A企业在中止采用权益法，改按成本法核算后，长期股权投资的账面余额是600万元，无长期投资减值准备。
    6．问：因追加投资使原按成本法核算的长期股权投资改为按权益法核算，原成本法下的长期投资减值准备是否转入追溯调整后的长期股权投资（投资成本）？
    答：投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资的账面余额(不含股权投资差额)加上追加投资成本作为初始投资成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。因此，投资企业因追加投资使原按成本法核算的长期股权投资改为按权益法核算，原成本法下的长期投资减值准备应转入追溯调整后的长期股权投资（投资成本）。
    7．问：甲、乙、丙共同发起设立A公司，乙、丙以外币出资，甲以人民币500万元投资，持有A公司股份的50%。A公司设立时，股本为1000万元，资本公积为借方100万元，那么甲公司对A公司的出资额500万元超过（1000-100）×50%的部分，是确认为长期股权投资（股权投资差额），还是长期股权投资（股权投资准备）？
    答：甲公司对A公司的出资额500万元超过（1000-100）×50%的部分，即50万元，应计入长期股权投资（股权投资准备）。
    8．问：由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算，是否属会计政策变更？
    答：投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资的账面余额(不含股权投资差额)加上追加投资成本作为初始投资成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。因此，由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，应采用追溯调整法进行核算。
    9．问：甲公司以一固定资产向丁公司进行长期投资, 取得丁公司所有者权益15000万元中的15%, 该固定资产账面原价3000万元, 已提折旧1200万元, 公允价值为2200万元, 请问该项投资如何进行会计处理? (所得税率为33%，其他税种不考虑)
    答：会计分录如下：
    借：长期股权投资――投资成本  2250
        累计折旧                  1200
        贷：固定资产                    3000
            资本公积――股权投资准备     318
            应交税金――应交所得税       132
    10．问：企业在4月1日发行了债券。债券按年付息，如果企业对外提供半年报和年报，该企业在一年中是否应在6月30日、12月31日计提债券利息、摊销溢折价？
    答：企业发行按年付息的债券时，在每个资产负债表日，企业都应计提债券利息，并摊销债券溢折价，计提的利息通过“应付利息”科目核算。
    11．问：教材说可转换债券转股时，债券面额不足转换为1股的部分，企业应当以现金偿还。那么这部分面值对应的利息是否要偿还？
    答：债券面额不足转换为1股的部分对应的利息，同时要予以转销，并根据转换情况计入“资本公积”或用现金偿还。
    12．问：售后回购产生的财务费用是否属于纳税调整事项？该差异是时间性差异还是永久性差异？
    答：售后回购产生的财务费用不属于纳税调整事项，应当从当期应纳税所得额中扣除。
    13．问：A企业销售甲产品1000万元，成本600万元，甲产品的增值税率为17%，估计10%的产品会发生退货。那么，A企业在确认收入时，增值税销项税额是1000×17%，还是1000×（1-10%）×17%；确认的主营业务成本是600万元，还是600×（1-10%）？
    答：A企业销售商品如果增值税纳税义务已经发生，则增值税销项税额应为1000×17%＝170万元；否则，不应确认增值税销项税额。
    A企业确认的主营业务成本应是：600×（1-10%）＝540万元。
    14．问：A企业是上市公司，某年销售甲产品给关联方，售价100万元（不含增值税），成本50万元，所得税率为33%。甲产品本年仅此一笔销售。甲产品市场价格为100万元，那么A企业是否可确认100万元收入？为什么？
    答：A企业首先应判断是否有确凿的证据表明交易价格是公允的。如果有确凿的证据表明交易价格是公允的，则应确认销售收入100万元。如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的，则应按照关联方交易的会计处理进行核算。在本例中，商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，并且实际交易价格超过商品账面价值120％，因此，A企业应将商品账面价值120％的部分，即60万元，确认为收入，实际交易价格超过商品账面价值120％的部分，即40万元，确认为资本公积（关联交易差价）。
    但是，如果根据税法的规定，A企业实际交易价格超过商品账面价值120％的部分，应计入当期应纳税所得额的，则A企业应计入资本公积（关联交易差价）的金额为：（100-50×120%）×（1-33%）＝26.8万元。
    15．问：教材第223页⑥，问：土地增值税都是因处置不动产交纳的，不是经营活动产生的，为什么经营活动“交付的各项税费”中要包括它？
    答：企业交纳的土地增值税，应根据情况分别在现金流量表的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映。
    16．问：在视同买断方式下，受托方销售了代销商品后，向委托方支付的受托代销商品款和增值税进项税额是作为销售商品收到的现金的抵减项目，还是作为购买商品支付的现金？
    答：在视同买断方式下，受托方销售了代销商品后，向委托方支付的受托代销商品款和增值税进项税额，应在现金流量表的“购买商品、接受劳务所支付的现金”项目反映。
    17．问：在收取手续费方式下，（1）受托方销售代销商品收到的现金是否属于销售商品收到的现金？（2）将代销商品款支付给委托方的现金流出，归于哪一类现金支付项目？（3）取得的手续费收入的现金流入，归于哪一类现金收入？
    答：在收取手续费方式下，受托方销售代销商品收到的现金，应在现金流量表的“销售商品、提供劳务所收到的现金”项目反映；
    将代销商品款支付给委托方发生的现金流出，应在现金流量表的“购买商品、接受劳务所支付的现金”项目反映；
    取得的手续费收入，应在现金流量表的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映。
    18．问：采用经营租赁方式出租无形资产，收到的现金属于哪一类现金流入？
    答：采用经营租赁方式出租无形资产收到的现金，应在现金流量表的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映。
    19．问：采用经营租赁、融资租赁方式出租固定资产，收到的租金各属于哪类现金流入？
    答：采用经营租赁方式出租固定资产收到的现金，应在现金流量表的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映。
    采用融资租赁方式出租固定资产收到的现金，应在现金流量表的“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
    20．问：销售商品时，（1）先垫付运费，后向购买方收回，垫付时的现金流出是属于销售商品收到的现金的减项，还是属于其他经营活动支付的现金？（2）从购买方处收到以前垫付的运费是属于销售商品、提供劳务收到的现金，还是属于收到的其他与经营活动有关的现金？（3）如果由销售方承担运费，销售方向运输单位支付运费的现金流出，是属于销售商品收到的现金的减项，还是属于支付的其他与经营活动有关的现金？
    答：销售商品先垫付运费后向购买方收回，垫付时发生的现金流出，应在现金流量表的“支付的其他与经营活动有关的现金”项目反映；
    从购买方收回垫付的现金，应在现金流量表的“收到的其他与经营活动有关的现金”项目反映；
    由销售方承担的运费，销售方在向运输单位支付运费发生的现金流出，应在现金流量表的“支付的其他与经营活动有关的现金”项目反映。
    21．问：外方以机器设备出资，约定出资额为100万美元，该机器设备的入账价值的折算汇率是否必须采用设备入账时的汇率计算？
    答：机器设备入账价值的折算汇率应当采用业务发生时的汇率。
    22．问：教材第307页第四段，“对因担保诉讼产生的或有事项应在会计报表附注中进行详细的披露”。那么，对因担保诉讼产生的或有事项，如果充分披露可能会对企业的生产经营造成重大不利影响，也必须详细披露吗？
    答：对因担保诉讼产生的或有事项，如果充分披露可能会对企业的生产经营造成重大不利影响，企业至少应披露担保诉讼的形成原因。
    23．问：教材第417页⑦，问：A企业是合并报表范围内的企业，为什么还要披露与它的交易？
    答：现行会计制度只是强调，在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中，企业不需要披露关联方交易。但是，在编制的合并会计报表中，母公司应披露企业集团内部成员之间的交易。本例中，该上市公司披露与A企业的交易，是披露企业集团内部的交易，与关联方交易的有关规定并不矛盾。
    24．问：企业未配比的递延套保损益期末在哪个科目反映？是属于资产科目还是负债科目？
    答：企业尚未配比的递延套保损益应通过“递延套保损益”科目核算。期末，“递延套保损益”科目借方余额，应在资产负债表中资产方单列项目反映；贷方余额，应在资产负债表中负债方单列项目反映。
问题解答转载自中国注册会计师协会网站——www.cicpa.org.cn
免费注册中华会计网校，最后一天！